| 企业会计准则解释第3号[征求意见稿] |
发文文号：财会便[2009]35号
发文部门：财政部
所属行业：全行业
所属区域：全国
发文时间：2009/5/14
实施时间：2009/5/14
终止时间：
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一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次执行日长期股权投资的认定成本？
答：自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条(一)的规定。
二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？
答：采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资可能存在的减值迹象，同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产(包括相关商誉)账面价值的份额，以及当期宣告发放的现金股利或利润是否超过被投资单位综合收益等情况。
三、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。可行权条件满足前，职工或其他方不得获取权益工具或现金等。
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件(如服务期限等)，企业应当确认已得到的服务。
企业在等待期内取消了股份支付协议或授予权益工具的，应当对取消的股份支付协议作为加速行权处理，将应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。企业或职工能够满足非可行权条件但在等待期内未满足的，应当将其作为股份支付协议取消处理。
本解释发布前未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整。
四、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？
答：企业(建造承包商)自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况进行判断。
房地产购买方在建造工程开始前，能够规定房地产设计的主要结构要素或能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。
房地产购买方在建造工程开始前，影响房地产设计的能力有限(如仅对基本设计方案做微小变动)的，房地产建造协议不符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》确认收入。
五、企业应当如何改进报告分部信息？
答：企业自2009年1月1日起，应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。
(一)经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：
1.该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；
2.企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；
3.企业能够取得有关该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。
企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。
(二)企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条相关规定。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。
报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。
(三)企业报告分部确定后，应当披露下列信息：
1.确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；
2.每一报告分部的利润(亏损)总额以及相关信息；
3.每一报告分部的资产总额、负债总额以及相关信息。
(四)企业未作为报告分部的，应当披露下列信息：
1.每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入。
2.企业本国的对外交易收入总额、非流动资产(不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同)总额，以及企业从其他国家取得的对外交易收入总额、非流动资产总额。
3.企业对主要客户的依赖程度。
六、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？
答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关资产的成本或当期损益，同时计入盈余公积(专项储备)。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减盈余公积(专项储备)。企业使用提取的安全生产费形成资产的，应当通过“在建工程”归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成资产的成本冲减盈余公积(专项储备)，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
预计安全生产费的期末余额，应当在资产负债表“盈余公积——专项储备”列示。
七、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁，收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当分别情况进行处理：属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》等相关规定，计入相关资产处置损益；属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定进行处理。
八、企业依照人民法院裁定批准的重整计划进行重整的，应当如何确认重整收益？
答：企业或企业的债权人依据《中华人民共和国破产法》，向人民法院申请重整的，企业应当在人民法院裁定批准重整计划时，按照重整计划对相关债务金额重新计量，该重整后应付债务金额与债务原账面价值的差额，应当计入人民法院裁定批准重整计划当期的损益。
九、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？
答：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，也可将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的相关规定执行，不得改变会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
十、从2009年1月1日起，利润表应当作哪些调整？
答：企业应当在利润表“六、每股收益”项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。
企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及前期计入其他综合收益、本期转入利润的金额等信息。
企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益”项目和“归属于少数股东的综合收益”项目。
十一、本解释自2009年1月1日起执行。
补充说明：
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财政部会计司司长刘玉廷就《企业会计准则解释第3号（征求意见稿）》答记者问
记者：中国企业会计准则在上市公司实施后，财政部于2007年印发了《企业会计准则解释第1号》，2008年印发了《企业会计准则解释第2号》，2009年又将印发《企业会计准则解释第3号》，请您能否谈谈相关背景情况？
刘玉廷：中国企业会计准则体系于2005年建成并实现与国际趋同，2007年1月1日起在上市公司范围内全面实施，鼓励其他企业施行。上市公司实施一年后取得了成功，得到社会各方面的认可。2008年1月1日起，企业会计准则的实施扩大到所有中央企业、所有非上市银行、有关金融机构以及非上市的所有商业保险公司。2009年1月1日起，企业会计准则的实施范围进一步扩大，包括农村信用社和相当部分省市的国有企业等。可以预计，到2010年左右，基本实现我国所有大中型企业实施企业会计准则的目标，除小企业执行单独的小企业会计制度外，力争在全国范围内统一企业会计标准，切实解决大中型企业之间会计核算各异和财务报告信息口径不一致等问题。
企业会计准则之所以在3年时间内逐步扩大实施范围，基于会计准则规定的系列会计政策能够促进企业可持续发展，有助于完善资本市场、规范经济秩序、维护公众利益，为企业走出去建立了国际通用的商业语言。其中促进企业稳健经营和长远发展，防止短期行为等会计准则建设的核心理念，已被普遍接受和认可。企业会计准则实施后，我们采用了“逐日盯市、逐户分析”等方式，密切关注、分析和及时解决会计准则执行中的问题，有关监管部门大力支持、上市公司和会计师事务所等积极配合、各大专院校广泛宣传培训等，在各方共同努力下，才取得了显著成效和良好局面。
随着企业会计准则的深入贯彻实施和扩大实施范围，新情况、新问题不断涌现，客观上要求我们及时作出解释。另一方面，企业会计准则实现了国际趋同，国际会计准则理事会（IASB）不时发布新准则和解释公告或修改准则，也需要结合国情作出相应处理。但是，在巩固企业会计准则实施已有成果和逐步扩大实施范围的背景下，企业会计准则体系应当保持相对稳定，不能朝令夕改。综合各方面因素，现阶段财政部采取了发布《企业会计准则解释》的方式，能够较好地解决企业的实际问题。《企业会计准则解释》与具体会计准则具有同等效力。
记者：2009年即将印发的《企业会计准则解释第3号》，将主要解决哪些方面的问题？
刘玉廷：这次印发的《企业会计准则解释第3号（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）暂定10个问题，主要归纳如下三类：
第一类属于会计准则执行中的问题，包括股份支付准则执行问题、企业自行建造或通过分包商建造房地产执行哪一项准则问题、高危行业安全生产费、企业收到政府给予搬迁补偿款、重整收益确认以及企业持有上市公司限售股权的会计处理等。
《企业会计准则第11号——股份支付》执行中，出现了实行股权激励过于随意或者任意改变可行权条件的现象，《征求意见稿》规定，企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件不得随意变更。可行权条件满足前，职工或其他方不得获取权益工具或现金等。
企业（建造承包商）自行建造或通过分包商建造房地产，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》或者《企业会计准则第14号——收入》确认与房地产建造协议相关的收入，实际执行中难以判断，《征求意见稿》明确了判断依据。
高危行业企业提取的安全生产费，依据《企业会计准则——基本准则》和国际准则概念框架，均不具有负债性质，应当列入所有者权益；同时结合我国实际情况，要防止成本外部化。《征求意见稿》兼顾了上述两方面的要求，对安全生产费的会计处理作了相应调整。
企业收到政府给予的搬迁补偿款，《征求意见稿》规定，属于因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁的，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理。除此之外的搬迁补偿款，应当分别情况按照相关会计准则处理。
新破产法实施后，企业（包括上市公司）或企业债权人申请破产重整，通过对相关问题的研究并借鉴国际惯例，《征求意见稿》规定，在人民法院裁定批准重整计划时，企业确认重整损益。
企业取得的上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，如何确定其公允价值问题。《征求意见稿》规定，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的相关规定执行，不得改变会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
第二类属于结合国情实现与国际准则持续趋同问题，主要涉及分部报告和财务报表列报两个项目。
IASB于2006年11月发布了《国际财务报告准则第8号——经营分部》，取代了《国际会计准则第14号——分部报告》，要求以内部组织结构、管理要求和内部报告制度为依据确定企业的经营分部，取消了地区分部和业务分部的划分以及主要报告形式和次要报告形式的规定。《征求意见稿》结合我国实际作了相应的调整。这种调整符合企业披露分部信息的实际情况，能够对报告使用者提供更为有用的信息。
利润表中引入综合收益指标，有助于投资者等报告使用者分析企业的全面收益情况。《征求意见稿》规定，利润表和合并利润表中增加其他综合收益和综合收益两个项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失（扣除所得税影响），企业净利润与其他综合收益的合计额为综合收益，同时在附注中详细披露其他综合收益各项目及所得税影响。
第三类属于对长期股权投资相关规定作适当简化处理。
自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资的原账面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条（一）的规定。
采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
记者：中国内地会计准则与香港会计准则于2007年实现了等效，请您谈谈两地准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告是否仍存在差异？
刘玉廷：香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则即香港会计准则。2007年以来，我们与香港会计师公会就内地与香港会计准则等效问题进行了若干次技术会谈。双方一致认为，实现会计准则等效，有助于降低内地企业赴港上市成本，促进两地企业、证券市场和会计行业的长远发展，同时能够增强中国在国际舞台的话语权和影响力。经过一年时间的共同努力，除长期资产减值转回和关联方披露两项准则差异，确认了两地会计准则实现了等效，并于2007年12月6日签署了两地会计准则等效的联合声明。
在两地会计准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告差异基本消除，我司公布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》（以下简称《分析报告》）证明了这一事实。但是，两地财务报告差异基本消除并不等于完全没有差异，根据两地达成的共识，除上述两项准则差异外，其他方面如有差异，应当积极消除，主要包括两方面：
一方面属于相关准则的选择差异。具体包括两项：（1）投资性房地产的后续计量模式。企业新持有或新增投资性房地产的，A股报告和H股报告的处理应当一致。在此前企业已经存在的投资性房地产，H股报告采用公允价值计量模式，A股报告采用成本模式，这种已经存在的差异一次性消除暂时存在困难的，可以分步消除。（2）比例合并法的应用。新增合营企业两地报告均应取消比例合并法，此前H股报告已经采用了比例合并法的，内地准则取消了比例合并法，由此形成了选择差异。IASB计划于今年第二季度正式发布修订后的《合营》国际准则，其中将取消比例合并法，届时两地报告的此项差异将被消除。
另一方面属于涉及相关准则的执行差异。具体包括：（1）企业改制资产评估产生的差异。内地企业改制为股份有限公司，需要依法对原有企业的资产价值进行评估，按照评估确认价值作为股份有限公司的认定成本。《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》均从不同角度反复强调了这一问题。最初内地企业赴港上市时在H股报告中也是这样处理的，后来改变了处理方式。我们与香港会计师公会、IASB进行了多次讨论，明确将此问题列入执行差异，要求同一企业提供的A股报告和H股报告必须采用相同的会计处理方法。（2）同一控制下企业合并产生的差异。内地《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，香港企业合并准则与国际相同，对此未作相应规定。在实际执行中，A股报告对同一控制下企业合并按照内地会计准则进行会计处理，H股报告没有这样处理，由此产生的差异，H股报告应当在执行中按内地准则调整一致。
除上述情况外，保单取得成本和保险合同准备金的差异值得关注，我司已与有关部门协商，尽快妥善解决。
记者：据一些企业和会计师事务所反映，企业会计准则执行中的问题，需要对会计准则作出解释的，除财政部统一规定外，相关部门有时也作一些规定，而且与财政部规定不一致，感到无所适从，请您谈谈有无此种情况，应当如何进行处理？
刘玉廷：企业会计准则体系建设并与国际趋同过程中，财政部相关司局和外部相关部门，尤其是监管部门均给予了很大支持，可以说这一系统工程是各方面共同努力的结果。会计准则在上市公司实施直至扩大实施范围后，我们仍与有关方面保持通力合作，对出现的问题共同研究解决。由于我国企业实际情况较为复杂，新业务、新问题不断出现，实际工作中可能存在沟通不及时的情况。
我司已与有关方面进行了沟通，建立了良好的工作协调机制，确定了以下原则：
（一）涉及会计准则制定和执行中的解释，根据《中华人民共和国会计法》规定，均以财政部文件为准。会计监督检查也以财政部文件作为唯一依据。
（二）涉及会计准则执行中的专业判断问题，应由企业依据会计准则自行判断。会计师事务所应当以会计准则为依据进行鉴证，出具审计报告。监管部门对企业和会计师事务所判断的正确性或合理性，应当以会计准则为依据进行监督检查。
记者：在本次金融危机中，会计准则公允价值问题成为讨论的焦点之一，请您能否结合我国情况，谈谈对这一问题的看法。
刘玉廷：2008年10月3日，美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》，要求美国证券交易委员会（SEC）在90天内完成关于是否取消或暂停公允价值的研究，认为会计准则的公允价值计量与金融危机有关，由此引起美国乃至国际社会对公允价值会计的轩然大波。此后不久，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《工作人员立场公告》（美国《财务会计准则公告第157-3号——非活跃市场条件下确定金融资产的公允价值》），为价格持续下跌的不活跃市场情况下金融产品的公允价值计量提供了更多指南。2008年10月13日，IASB迫于有关方面的压力，公布了对《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》作出调整的规定，允许在极为罕见的情况下对部分金融资产进行重分类，紧接下来，直接采用国际准则的国家和地区，如澳大利亚和我国香港相应公布了上述规定。
我国不属于直接采用国际准则而是与之趋同的国家，面对当时复杂的国际形势，虽然我国没有发生金融危机，但实体经济受到的影响开始显现，需要对会计准则公允价值问题作出回应。事实上，我们一直在高度关注、密切跟踪美国和国际社会对这一问题的动态，经过深入研究和慎重考虑，提出了以下基本意见：
一是美国次贷危机引发金融危机的根本原因是投资银行等机构对金融产品的过度创新、监管机构疏于监管。会计准则反映客观事实，公允价值计量不是金融危机的原因，即使金融产品不采用公允价值计量，金融危机也是不可避免的。将金融危机与会计准则公允价值计量挂钩，有观点认为是一些银行家、企业家和政治家在转移矛盾和公众视线，这是不无道理的。
二是FASB和IASB先后公布的相关会计准则规定，只是迫于压力所作的调整，而且明确了严格的限制条件。因为公允价值计量形成的财务报告已被各国广泛认可，不可能轻易因为美国金融危机而改变会计的计量属性。
三是会计准则中公允价值的运用坚持了适度谨慎原则。
《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。会计准则于2007年1月1日在上市公司全面实施后，我们通过各种方式强调和提示企业，应当慎重采用公允价值计量。如投资性房地产，虽然《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定了对投资性房地产采用公允价值后续计量模式，但同时规定了使用公允价值的严格限制条件。《分析报告》显示，2007年1570家上市公司中630家持有投资性房地产，其中只有18家采用了公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
鉴于上述情况，我们决定不跟风。我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调整。IASB对我们的意见和做法表示赞同，认为中国这样处理不构成中国会计准则与国际会计准则的差异。
记者：从2008年10月到现在，美国和国际上有关公允价值会计的进展情况如何？未来有何重要举措？
刘玉廷：如前所述，美国SEC按照国会的要求于2008年12月30日完成了研究报告，结论是不取消美国《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》。影响全球的G20华盛顿峰会发布的G20宣言，深刻分析了金融危机的根本原因，没有将公允价值会计计量作为金融危机的原因。G20宣言中会计部分，确定了建立和完善全球统一的高质量财务报告准则的目标，同时要求IASB改善治理结构。这一工作取得了初步成果，在IASB现有组织架构基础之上已经设置了监督委员会。
截至目前，全面修改《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》已经成为国际会计界关注的焦点。IASB根据G20伦敦峰会倡议，提出了简化现行《国际会计准则第39号》的建议，拟将金融资产的四分类改为两分类，一类是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，一类是以摊余成本或成本计量的金融资产。这一改革与我国密切相关，我们已积极参与其中，也希望广大会计同仁密切关注这一重大问题的研究并提出意见。
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