云中飞2011年广告业稽查重点
本文已经在《税务规划》2011年第10期刊登。非常感谢《中国税网》对云中飞的信任和支持。本文实际是云中飞的广告业讲课稿，云中飞的讲课情况见http://blog.sina.com.cn/s/blog_707400eb01017zng.html当时，学员提了两个广告代理业的问题值得关注
：1是：是不是要一定实际支付的广告发布费才可以抵减？只取得发票还未支付为什么不可以抵减？2是：广告代理转了几手还可以差额征税吗？如果朋友们对云中飞这篇文章有什么意见和建议。请与云中飞联系，云中飞的电话是18926950393，邮箱是zhongbi2008@vip.163.com

国家工商行政管理总局《广告经营者、广告发布者资质标准及广告经营范围核定用语规范》把广告发布者分为两类：一类是新闻媒介单位，即利用电视、广播、报纸等新闻媒介发布广告的电视台、广播电台、报社。二是具有广告发布媒介的企业、其他法人或经济组织，利用自有或自制音像制品、图书、橱窗、灯箱、场地（馆）、霓虹灯等发布广告的出版（杂志、音像）社、商店、宾馆、体育场（馆）、展览馆（中心）、影剧院、机场、车站、码头等。.

　　对广告发布者营业税的税收检查重点主要包括以下几个方面：

　　一、检查应税营业额的合理性、完整性

　　1、检查应税营业收入是否完整、准确，审查企业签订合同、协议、电子邮件、银行对账单及开票情况等，检查是否存在末按规定开具发票、设立账外账或以现金或实物代替广告费，形成票外收入等隐匿收入行为的情形。

　　2、隐匿收入设立两套账、搞账外经营，以广告置换实物不申报纳税。

　　（1）如广告公司取得收入时，只对正规核算单位开具正式发票，对其他消费者不开具正式发票；设立两套账、搞账外经营。

　　（2）广告公司取得收入时，开具发票存在“大头小尾”（指用票单位和个人在填开发票时，不按规定一次复写，少记销售或营业收入，使发票联金额大于存根联金额，进而偷逃税收的行为）隐匿收入。

　　“大头小尾”发票一直是广告公司喜欢的偷税手段。在以前手工开票的年代，广告公司给客户时往往开到99000元，而记账联往往只开几百元，因此，以前手工开的连号的99000的广告发票基本上都是很可疑的。在当前电子发票（即网络发票）年代，广告公司仍然对“大头小尾”的手法恋恋不忘。例如，某广告公司在税务局在线开票系统推广后，继续采用发票联与网上存根联“大头小尾”的违法手段，进行套打发票。其中一张套打发票的情况是：税务局系统显示开票金额仅为8400元，而给客户的发票联实际金额为36万元。本案的东窗事发是由客户的会计发现发票联小写的分隔号有问题才向税务局举报的。36万元小写的分隔号本来是360，000元，但是，那张发票小写的分隔号却是36，0000元。对付这种手法必须采取突击行动，稽查人员在突击行动中收缴了企业自行留底的电子发票联复印件，技术人员也在财务电脑上成功地发现企业套打发票的模板，开具发票清单等重要的证据资料，为该案进一步深入查处办理打下坚实基础。

　　（3）有的直接收取现金或客户以实物支付广告费的，广告公司常常不开或少开发票。

二、审查各类合同、协议及往来账、资金账情况

　　检查向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项和代垫费用及其他各种性质的价外费用是否一并申报纳税。

　　《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，《营业税暂行条例》第五条所称价外费用，包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、待垫款项以及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费（三个条件）：

　　1、由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

　　2、收取时开具省级以上部门印制的财政票据。

　　3、所收款项全额上缴财政。

　　《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）还规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。

　　三、检查各类合同、发票、业务联系单等原始单据

　　将这些单据与营业收入明细账相核对，审核是否存在混淆广告收入和非广告收入进行账务处理的行为，计税时套用低税率税目或错套税目，将广告业务必经的设计、制作、发布等各环节有意脱离，按其他服务业、商业销售业、建筑安装业等低税率的税目来申报纳税，以达到少缴税款及文化事业建设费的目的。

　　为什么广告公司故意混淆不同业务类型，计税时套用低税率税目或错套税目？因为，广告业不愿意交3%文化事业建设费。

　　根据财政部、国家税务总局《关于印发＜文化事业建设费征收管理暂行办法＞的通知》（财税字[1997]95号）的规定，从事广告业和娱乐业经营的纳税人在缴纳营业税的同时还要缴纳文化事业建设费。文化事业建设费的费率为3%.

　　广告业属于营业税服务业税目中的子税目，而按营业税服务业税目中的其他服务业子税目计缴营业税的纳税人不需要缴纳文化事业建设费。由于存在这种缴费区别，广告公司便出于利益驱动的本能，在计缴营业税时寻求机会“错”用税目，以达到少缴文化事业建设费的目的。

　　如一些公司在承接某广告业务时，包括创意设计及制作工作，但记账时却故意将设计及制作收入分别核算，并按照广告业及其他服务业分别申报纳税，虽然税率相同，但却造成少缴文化事业建设费的结果。

　　《国家税务总局关于广告代理业征收文化事业建设费问题的批复》（国税函[1999]353号）规定，根据财政部、国家税务总局《关于印发（文化事业建设费征收管理暂行办法的通知》（财税字[1997]95号）第二条的规定，凡缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴费人。广告代理是经营者承诺为他人的商品或劳务作宣传的行为，只是在经营过程中转托有关新闻媒体发布，因此广告代理业务符合《营业税税目注释》关于“广告业，是指利用图书……等形式为介绍商品、经营服务项目等事项进行宣传和提供相关服务的业务”的解释，对广告代理业应按“服务业——广告业”征收营业税，即纳税人从事广告代理业务也应缴纳文化事业建设费。如过去执行中与统一规定不一致的，从1999年1月1日起一律按统一规定执行。

案例分析

　　某市稽查局检查人员对某广告部的纳税情况进行检查，经核实该广告部存在如问题：（一）该广告部自2006年1月1日起至2007年12月31日止，是以其他服务业而不是以广告业申报纳税，而且少申报营业收入共266082.85元；（二）自2008年1月1日至2008年3月31日止，同样以其他服务业而不是以广告业申报纳税，而且少申报的营业收入共148671.70元；以上两项少缴税款合计26336.92元；（三）该广告部于2006年至2008年3月份止共领购发票27本，其中建筑业仟位发票5本，服务业仟位发票12本，服务业佰位发票10本，共1350份已全部验销（其中有2本库存的服务业发票），但在被查期间已全部遗失发票存根联。

　　该广告部的广告收入申报营业税时，通过错用税目，以“其他服务业”而不是以“广告业”申报，以至少缴文化事业建设费，以及利用征收部门对其采取定额加发票的收收管理方式，并且还趁着财务管理混乱、发票存根联和纳税资料遗失，令检查人员无法检查取证的情况，少申报营业收入，少缴税费。碰巧该广告部是通过“四会市东城区天虹广告部”专门账户进行业务结算，因此，检查人员通过检查其业务结算账户的往来资金，从而查出该广告部少报收入少缴税费。

　　该广告部因遗失了发票存根联和纳税资料，在无法进行下一步检查的情况下，检查人员按照法定程序检查了该广告部银行账户的业务资金往来情况，核实其经营收入和应补缴税款。检查方法主要采用了核对法和分析法。最后，该公司收到了应有的处理和处罚。

　　四、采取协查方法，对受票方的受票情况、资金往来情况进行检查

　　通过协查的方法，检查广发发布者是否存在签订虚假合同或者拆分合同少报收入的情形。在这项检查中，资金流向的检查是一种很有效的检查方法，特别是资金回流的检查。经常发生的情况是：受票方要求广告公司虚开发票，会打一笔钱给广告公司，广告公司扣下手续费后，然后把资金直接回流给受票方或者经过中间人、或者经办人回流给受票方。

　　五、检查应税营业额的及时性

　　一是检查合同、协议、收入明细账等，确认分期收款业务是否按规定的时间及时结转收入。

　　二是检查有无长期挂往来账而不确认收入的情况。长期挂往来账而不确认收入的情况是一种很低层次的偷税手法。

对广告代理者的税收检查，主要检查其扣除项目的合法性、真实性。

　　扣除项目政策的历史沿革

　　《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]159号）文件规定，第十条关于广告代理业的营业税问题规定为：广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。

　　《国家税务总局关于外商投资企业广告代理业营业税问题的通知》（国税外函[1996].39号）文件规定，近来不少地方询问，外商投资企业从事广告代理业务，通过路牌，交通工具等载体发布广告，广告发布者支付的广告发布费在计征营业税时能否扣除。经研究，现通知如下：　国税发[1994]159号第十条规定，“广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额”。外商投资企业从事广告代理业务，通过电台，路牌，报刊杂志，交通工具等所有媒体和载体发布广告，应按照上述规定办理。

　　《北京市地方税务局转发国家税务总局涉外税务管理司关于外商投资企业广告代理业营业税问题的通知》（京地税营[1996]386号）规定，国税外函[1996]39号文中关于“外商投资企业从事广告代理业务，通过路牌、交通工具等载体发布广告，广告发布者支付的广告发布费在计征营业税时能否扣除”，指的是：

　　外商投资企业从事广告代理业务，通过路牌、交通工具等载体发布广告，向广告发布者支付的广告发布费在计征营业税时能否扣除。请依照执行。

　　而根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。也就是说，国税发[1994]159号的规定在财税[2003]16号文件出台后，已经成为实效文件了。

　　特别要注意的是，在计征营业税时，能享受税基式减免抵减税基的只有广告代理业，其扣除的范围只限于支付给为其发布广告的其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费，如果是支付给这些单位的制作费、管理费等非广告发布费，或者支付的虽是广告发布费却是支付给上述两类单位之外的其他单位，都是不能抵减税基的，必须按全部收入缴纳营业税。

　　不考虑广告发布者经营资质

　　此外，还需要提醒纳税人的是，对发布广告的公司来说，国家税务总局的文件规定中，并不考虑其是否有广告发布经营资质。也就是说，只要是支付给为其发布广告的其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费都可以差额征税。

　　因为，《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》（国税函[2008]660号）文件曾规定，纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体（包括互联网）发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照（财税[2003]16号）第三条第十八款的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。

　　而北京市地方税务局则规定，不论广告发布单位是否具有资质，都要有广告业发票。《北京市地方税务局转发国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复的通知》规定：

　　现将《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》（国税函[2008]660号）转发给你们，并补充通知如下，请一并依照执行。一、本通知中的广告发布单位系指各类媒体、载体（包括互联网）。二、对广告发布单位取得的广告发布费应按“服务业——广告业”税目征收营业税。三、纳税人向广告发布单位支付的广告发布费应单独核算。四、纳税人取得的广告代理业务收入，在减除向广告发布单位支付的全部广告发布费时，应以取得的注明广告发布费的合法发票为减除凭证。

　　广告费扣除项目检查重点一是通过抽查发票检查是否存在任意扩大可抵扣范围，比如将占地费、管理费、广告制作费等不属于广告发布费范畴的费用直接冲减当期广告代理收入，造成少缴营业税金及其附加等相关税费。

　　1、占地费和管理费不可以差额纳税

　　如税务部门在对某广告公司检查时发现，该广告公司主要从事户外广告经营业务，在与市政管理部门签订合同后，取得了三条路段上的广告经营业务承揽权，需支付对方3174.3万元的占地费和管理费。根据规定，占地费和管理费不属于广告发布费的范畴，不应从其计税营业额中扣除，但该公司却将支出的占地费和管理费、甚至将支出的广告制作费1261万元直接冲减了当期广告代理收入，造成巨额营业税金及附加等相关税费的流失。

　　2、一次性支付“广告经营权费”不可以差额纳税

　　2008年前，某广告公司主要经营设计、制作、代理、发布国内外的广告业务。近年来，该公司先后与北京、上海、武汉、广州等多家公交公司签订公交车车身媒体经营权、使用权转让合同，一次性支付“广告权费”，并在获得相应媒体发布权的情况下，对外承揽广告，取得经营收入。

　　在财务核算上，该公司以按照规定只适用于广告代理行为的“以取得的广告收入抵减付给广告发布者的广告发布费后的差额，为应税营业额”的税收政策为由，以取得的广告经营收入抵减其付给上述公交公司或公交广告公司的“广告权费”后的差额，计算缴纳营业税和文化事业建设费。

　　广告公司认为，公司的这种经营方式是一种整体媒体代理行为，是将零星的广告代理业务“化零为整”的一种形式。为保证广告质量，公司委托其他广告公司制作广告，与绝大多数的客户签订制作合同（实际也是代理制作合同），而且在向客户收取制作费后，将90%以上的收入转给制作公司，所以这种经营形式在性质上是广告代理行为，应适用“以取得的广告收入抵减付给广告发布者的广告发布费后的差额，为应税营业额”的税收政策。

　　税务机关认为，该广告公司先通过合同买断媒体经营权，然后承揽广告进行发布，这与代理公司先招揽客户，再根据客户要求与媒体协调进行发布的方式有明显区别，应认定该行为是租赁媒体进行广告发布，而不是受委托进行广告代理，因此不应该适用代理行为的差额纳税政策。

　　税务机关通过对该广告公司相关媒体合同的审核发现，合同中有明确的“乙方（北京某广告公司）独家享有甲方辖区内营运车辆广告媒体合法使用权”、“乙方有权依法向中外广告主或广告经营者提供每辆车车身外部全部位置进行广告发布”、“乙方向甲方支付广告权费”等字样，符合《合同法》对租赁合同的规定，同时通过调查认定，公交公司并无广告发布资质，该广告公司与公交公司之间的法律行为应定性为广告租赁，而不是广告代理。

　　因此，该广告公司将与广告代理商一起向客户收取的“广告制作费”收入，按服务业——其他服务业税目申报缴纳营业税，是不符合规定的。

　　检查广告发布费是否同时符合三个条件

　　（1）收到广告发布费发票（不管有没有广告发布经营资质）

　　（2）已支付广告发布费用；

　　（3）对应的广告业务已经发生。

　　《广州市地方税务局关于印发广州市地方税务局营业税计税营业额扣除项目管理指引的通知》（穗地税函[2010]109号）规定，纳税人从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）广告发布费后的余额为营业额.（财税[2003]16号）……穗地税函[2010]109号同时明确了计税营业额扣除项目管理问题。

　　（一）扣除的管理。

　　纳税人从事差额征收营业税经营业务时，按以下原则计算当期计税营业额：

　　1.同一笔业务实现的营业收入与发生的费用在同一纳税期的，其当期计税营业额按实现的营业收入扣除实际支付的费用后的余额计算。

　　2.同一笔业务实现的营业收入与发生的费用不在同一纳税期的，可以按以下方法处理：⑴纳税人从事转让土地使用权和销售不动产业务时，在确定实现收入时扣除相应的费用计算计税营业额。⑵纳税人从事会展业业务时，同一项目实现的营业收入与发生的可扣除费用不在同一纳税期的，可延至下一纳税期扣减当期计税营业额直至为零后不再扣减⑶纳税人从事转让土地使用权、销售不动产和会展业以外的差额征税业务时，按同一纳税期内同类业务实现的营业收入扣除实际支付的费用后的余额计算；如果当期计算的计税营业额为负数，可以在以后纳税期继续抵扣。

　　（二）凭证的管理。

　　1.纳税人从事差额征收营业税经营业务时，必须凭从其他单位或个人取得的完整、合法有效凭证，方可在计算营业额时扣除所支付的费用。如果纳税人取得凭证上注明的费用金额多于其实际支付的费用的，在计算营业额时按其实际支付的费用扣除；如果纳税人取得凭证上注明的费用金额少于其实际支付的费用的，在计算营业额时按其取得凭证上注明的费用金额扣除。

　　2.“合法有效凭证”是指：⑴支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；⑵支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；⑶支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构确认证明；⑷国家税务总局规定的其他合法有效凭证

　　（三）纳税人应将扣除项目中的费用单独设置明细账，与其他费用分别核算清楚，凡划分不清楚的，一律不得扣除。

　　（四）符合第一条规定实行差额征收营业税的纳税人须按纳税期编制《营业税扣除项目明细表》，以备地方税务机关检查。

　　例如，A公司2011年1月份收入100万元，3月份才取得广告发布发票费用80万元。它的1月营业税额只能是100万元，由于1月还没有广告发布发票抵减，因此不能按100－80=20（万元）差额征税。

　　案例

　　一、案件背景

　　某广告有限公司G市分公司是国内大型合资广告公司，总公司设在北京。该分公司于1992年开业，经营范围包括广告的代理、设计、制作及有关的咨询服务，产品的造型及包装设计等业务。2004年5月，稽查局对该分公司2002年至2003年度的纳税情况实施检查。

　　二、检查过程及发现的问题

　　检查人员核查了该分公司的广告业务收支会计处理账务，结果在该分公司的代理广告业务的财务处理中，发现了两种情形：

　　一是采取“即时抵扣”办法来核算抵扣广告发布费用（即在计算广告代理应税收入时，扣除支付给其他广告公司的广告发布费，将其余额作为该分公司的广告代理应税收入），向媒体支付的广告发布费却用白条列支；

　　二是采取预提广告成本的手法，虚列广告发布费，减少应税广告收入。

　　按税法规定，计算广告代理业的营业额时，其允许扣除的只限于付给广告发布者的发布费，并且必须有合法凭证才允许扣除，未取得合法凭证不能扣除。据此，检查人员特别注意对扣除的发布费凭证的合法性进行检查，当询问财务人员有无取得广告发布者的合法凭证时，财务人员支支吾吾，这一反常现象引起了检查人员更大的怀疑。检查人员要求其限期提供支付广告发布费的合法凭证却逾期未能提供。经再三盘问，财务人员只好承认无法取得合法凭证，账上所反映的发布费有的是估算列支，有的是虚列的违法事实；同时还初步查证了该公司印花税申报所存在的问题，基本印证了检查前的疑点分析。

　　检查人员根据初步检查发现的问题，决定以该分公司已抵扣的广告发布费用作为重点检查内容，对已进行抵扣的费用逐笔审核，抽取原始凭证进行核对。经过细心查对，该分公司没有取得合法凭证、以估算数额用白条列支广告发布费及虚列广告成本的情况终于水落石出。该分公司广告发布费中有4955万元未取得合法的支付凭证，但却申报扣减营业税计税收入；预提广告成本，虚列广告发布费，减少应税广告收入12，50万元。

　　另外核实了该分公司未足额申报缴纳印花税的违法事实。该分公司签订广告合同总额达8261万元，未足额申报缴纳印花税。