“封杀”上市公司利润调节空间

近日，证监会下发最新一期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》（下称“《问题解答》”），就会计差错的确认与调整、同一控制下的企业合并、政府补助的确认等五大问题进行了解答。

“从内容来看，我们认为统一一下上市公司在执行相关准则上面的口径，尤其像差错调整、企业合并这样的一些问题，上市公司平时在执行尺度上的确存在比较大的差异，现在证监会对此进行了明确，企业在操作上就少了很多调节的空间。”一家大型会计师事务所的合伙人对上证报记者表示。

规范会计差错的认定和调整

《问题解答》第一个问题针对上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表。根据文件精神，上市公司不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。

而且，上市公司前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。

所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确计量，而只能加以估计。这样的情形包括存货可变现净值的确定、预计负债金额的确定、固定资产的使用寿命等多项内容。

“这项问题解答的精神在于规范企业使用会计差错调整的尺度，显然并非所有的会计估计与实际情况发生差异都需要调整，因为很多情况下这种调整变成了企业平滑利润的工具。”一位投行保荐人对记者如此解读。

举例来看，康达尔今年4月发布前期会计差错更正的公告称，因高志辉公交线路合作纠纷案，公司估计本案很可能败诉，基于谨慎原则，在2010年计提预计负债2556.47万元，2012年终审判决，公司不用承担连带责任，为了更合理反映各年度的实际经营成果，因此将前期多计提的预计负债2436.47万元做前期差错更正，相应的调增当年净利润与2012年年初未分配利润的金额。

但是，根据《问题解答》的精神，只要当时在作出预计负债的会计估计时合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，仅仅由于实际发生额与估计额的差异并不能构成会计调整的原因。由此可见，康达尔的相关调整情况正是《问题解答》所关注的情况。

同一控制下企业合并应考虑时间性要求

企业合并是上市公司通常发生的情形，针对上市公司与被合并主体受同一最终控制方控制的时间接近一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并，证监会表示，其中的关键在于要求参与合并的企业在合并前后受最终控制方的控制为非暂时性的。

《问题解答》对上述时间性要求做出了明确的规定，即在合并日之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间在一年以上（含一年），合并日之后所形成的报告主体受最终控制方的控制时间也应达到一年以上（含一年）。

“这种情况通常发生在大股东购买资产之后注入上市公司的情形，在A股有着非常强的适用性，证监会的这个解答对相关时点做出明确，从而锁定了上市公司通过合并时点来调节利润的空间，尤其是涉矿领域的收购与注资。”前述事务所合伙人对记者表示。

举例来说，如果A公司大股东在海外购得某处矿产，随后在一年之内即注入A公司，根据证监会的文件精神，这种情况不得视为同一控制下的企业合并，A公司需要确认与交易相关商誉资产。仅当A公司大股东收购该资产满一年且控制A公司满一年，同时在该矿产并入A公司之后一年之内仍为该大股东控制时，才能确认为同一控制下的企业合并。

此外，《问题解答》明确，如果合并交易发生时上市公司与拟收购主体受同一最终控制方控制的时间超过一年，还应判断合并交易与之前上市公司与拟收购主体成为同一控制下企业的交易是否为一揽子交易。在上述案例中，这意味着还需要考虑A公司大股东收购矿产与随后的注资是否为一揽子交易。

“证监会的这个规定正好契合了IFRS（国际财务报告准则）的最新精神，这个是很前沿的做法。”该合伙人如此评价。

政府补助确认条件放宽

根据证监会的《问题解答》，上市公司关于政府补助的确认条件的会计原则得到了重申。针对上市公司获得的政府补助是否仅有按照固定的定额标准取得的政府补助才能按照应收金额计量的问题，证监会表示，只要期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金，上市公司可以按应收金额计量。

“虽然对于政府补助的确认原则应该为权责发生制，但是实践中上市公司多采用收付实现制，证监会的规定其实重申了会计准则，明确企业在符合收入确认条件时即应当及时确认。”一位长期从事上市公司审计的事务所内部人士对记者表示。

同时，《问题解答》还规定，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当并作为营业收入列报。此外，《问题解答》还明确了因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，应比照永久性差异进行会计处理。