文/李飞

公司的税务注销、工商注销与工商营业执照吊销有着截然不同的法律属性，会产生不同的法律后果。但在税务管理中税务人员常常忽视这一点，或是对其一知半解，带来税收执法风险。税务注销、工商注销及执照吊销是否意味着税务管理工作的终结，在各种情形下情况纷繁复杂，并不可一概而论。在税务管理中，由于工商机关与税务机关的信息对接存在一定的障碍，经常会遇到工商登记已经注销的公司，而税务局仍在对该公司实施税务管理，甚至可能引发对已“死亡”公司的行政处罚，贻笑大方。即使是获知了工商注销信息，不少税务管理人员对如何进行税务处理也是一片茫然。税务人员法律意识的淡薄，极易引发一些不该发生的后注销行政管理行为。

对于税务人员来说，注销分为税务注销和工商注销两种，有些税务人员分不清对企业税务管理的终结以哪个注销为准、两类注销到底会产生哪些法律后果。一些税务人员还对工商注销与工商营业执照吊销所产生的法律效果认识不清，亦不知如何应对。为了厘清税务管理实践中的一些模糊认识，更好地服务与指导一线的税收征管工作，笔者将从行政、民事、刑事法律关系的角度阐述税务注销、工商注销及执照吊销所产生的法律后果，以及税务人员在税收征管工作中如何去应对这些事件的发生。

税务注销与工商注销的法律后果

介于专业的限制，很多税务管理人员较为精通财税知识，而对一些法律上的问题不太明晰。比如税务注销与工商注销问题，到底我们要以哪个为准去终结税收征管工作？这说到底是对税务注销与工商注销的法律属性不够明晰。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十五条规定：经公司登记机关注销登记，公司终止。在我国，公司登记机关为工商局。由此，工商注销为企业法律上的权利、义务终止及法律上的拟制人格消灭的最基本原因。《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条规定：企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。第十六条规定：从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。第三十七条规定：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。从上述规定可以看出，税务登记仅是方便税务管理的需要而设定的，而对法定的权利、义务并没有设定或终止的效力。也就是说，即使没有进行税务登记，该要纳税的还是要纳税。但如果公司的权利、义务已经终止了（工商注销），即便税务登记还在，一般情况下那也是不能再进行税务管理的。实践当中就曾遇到过很多工商已经注销，而税收的非正常户（非注销违章状态）还存在的例子，致使股东办理新企业的税务登记时受阻（税务登记全省联网），这就明显混淆了税务登记与工商登记的法律效力，应予纠正。

税务注销后的法律效应

通过上述分析，我们知道，税务注销并不产生终止公司权利、义务的效力。然而在实践中，税务管理人员对公司税务管理的终结基本都以税务注销为基准。那么事实上是否税务一注销，税务管理就万事大吉了？实际远非如此。我们知道根据税法规定，对未办理税务登记而有涉税事项发生的，税务部门一样有义务对其进行税务管理，要求其履行纳税义务。可见，并不是说有税务登记才要进行税务管理。只要公司作为一个享有法律上的权利能力与行为能力的主体仍然存在，我们对其涉税行为就有义务进行监督与管理。有些税务人员对税务部门在公司税务注销后、工商注销前通过各种渠道获知的偷漏税或发票违法等行为的线索置之不理，认为税务已注销，不需要再进行税务管理，这种认识是极其错误的。对于税务注销的公司，只要工商尚未注销，发现其有涉税违法行为，必须进行查处。如果该公司进入到清算程序或企业破产程序，那么所欠的税款要作为债权进行申报，绝不能税务一注销就算完事了，而应随时关注公司的动向。特别需要税务人员警惕的是，对于税务注销而工商未注销公司，一旦发现其遗漏的涉税事项有可能涉嫌犯罪的话，还必须尽早移送司法机关，否则有可能使税务人员涉嫌包庇犯罪甚至渎职犯罪。

工商注销后的法律效应

笔者上述已经阐述过，工商注销意味着公司作为一个法律上的活动主体的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事责任能力。一般来说，涉及到该公司的民事、行政、刑事活动都应终止。《税收征收管理法》第十六条规定：从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。通常来讲，工商已注销的公司，税务登记肯定已经注销了。但实践中存在着一些特例，工商注销了好多年，公司原股东办理另一家投资企业时发现原公司的税务登记还在并且存在大量违章。要想去除这些违章，以便原股东的新税务登记不被阻碍，很多税务部门采取的常规手段就是罚款。所谓“皮之不存毛将焉附”，公司主体都不存在了，税务局对谁执法？难道对一个“死人”罚款？看似可笑，但这种例子在税务部门不在少数。更有甚者，有些税务部门还让一个已经工商注销的公司再去领取发票补开注销前未完结的业务，并且补缴相应的税款。这与把“死人”从棺材里拖出来干活没什么分别，让法律界人士贻笑大方。  

按照我们上述的分析，公司全面法律关系的终止应以工商注销为准。只要工商已注销，通常情况下，税务部门对其的税务管理就不再进行了，如果管了，就真成了“多管闲事”了。但这并不是绝对的，在某些特殊情况发生时，税务部门仍有可能要跟进工商已注销公司。最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）第十三条规定：公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持。这说明已工商注销公司的原股东可能要为公司原债务买单。有人认为公司所欠税款属行政法调整范围，税务机关不属于债权人。

笔者认为，这一点已经在《企业破产法》里有了明确的界定，税款也是企业的“债务”，明确被列入可申报债权中。税务机关是当然的“债权人”，公司股东的后注销赔偿责任当然地对原公司所欠税款适用。因此在已注销公司原股东出资未到位情况下，税务部门就要考虑利用司法手段追讨原公司所欠的税款了。另外一方面要引起税务部门重视的就是，工商已注销公司可能会涉嫌刑事犯罪。虽然公司工商注销后作为一个刑事责任主体已消灭，但刑事责任的追究有他的特殊性。《刑法》第二百一十五条规定：人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或者宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。这说明，公司涉嫌犯罪的，公司已“死”，但个人跑不掉。这提醒广大税务干部，对有迹象表明已工商注销公司有可能涉嫌犯罪的，千万不可掉以轻心，即使公司已经消亡，仍要一查到底，直至移送司法机关，你肩上的担子才最终卸下。

工商营业执照吊销与工商注销的异同

在税务管理中，不少税务人员易将公司工商营业执照的吊销混同于工商注销，认为公司既已被吊销营业执照，就不再具备法律上的行为能力，就无需再对其进行税务管理。其实这种认识是错误的，公司的工商营业执照吊销与工商注销是完全不同的两个概念，产生的法律后果也迥然有异。在我国，公司的“生与死”采取的是与房地产的取得相同的法律原则，即“登记要件主义”。这就是说公司权利能力与行为能力的取得与消失取决于设立登记和注销登记。而吊销公司营业执照并不是一种登记行为，它本身是行政处罚的一种，虽然对公司的部分行为能力（经营资格）会产生影响，但并不会从终极意义上消灭企业的全部行为能力，如清算能力、应对监督与管理能力、偿债能力等。因此，工商营业执照被吊销的公司，只要尚未工商注销，就仍然具备法律上的主体资格与拟制人格，可以参与到各项民事与行政法律关系中来。

具体到税务管理来说，特别要引以注意的就是，不能以为公司被吊销营业执照从而就丧失了经营资格，它的法律主体资格仍存在，仍有义务接受行政管理，税务局仍可对其进行行政处罚与追讨欠税。并且税务人员还要时刻掌握被吊销执照公司的清算动向，一旦开始清算或破产，就需赶紧清查该公司欠税情况并及时向清算组申报债权。这项工作有些税务部门并未引起重视，导致一些公司绕开税务部门办理清算，甚至有的公司早就注销多年，税务登记中还在作为一般企业进行税务管理。

我们知道在税务管理中，税务注销也好，执照吊销也好，出现执法风险，税务部门都是有机会补救的。唯独工商一旦注销，一切皆无法挽回。因此实践中工商注销也常常是作为税收执法的最后一道防线而存在的，也是防范税收执法风险的最重要一环。然而有些不规范的工商注销行为却经常将税务部门拖入尴尬境地，如草草进行清算或未取得税务注销证明就强行注销。最令人头疼的是，相关法律对此还没有规定相应的救济程序。这使得一些违法的工商注销行为得不到应有的纠正，损害了国家及社会公众的利益，使违法分子有机可乘，徒增了税收执法风险。

诚然，已注销企业往往是人去楼空、树倒猢狲散，要想再恢复到之前的状态几乎不可能。这恐怕也是立法未考虑注销救济的主要原因。针对税务管理，笔者认为弥补此立法欠缺的可行办法有二：一是规定工商注销前的企业清算程序必须有主管税务机关的参与，无论是否欠税，也无论是工商机关组织的清算还是法院主持的企业破产程序，以此堵住国家税款流失的巨大漏洞；二是借鉴刑事上对单位犯罪的处理原则，由公司偷漏税期间的主要负责人及直接责任人员对公司的偷漏税款承担与其岗位相适应的公司注销后赔偿责任。

（作者单位为杭州市地方税务局上城税务分局）

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