本贴介绍营业税纳税人，、扣缴义务人、营业税的计税依据、营业税的税目、税率、营业税的计税依据、营业税的税目、税率、营业税的计税依据、营业税的纳税义务发生时间、营业税的纳税地点和营业税的减免税规定等税收政策法规的基础上，重点分析企业的兼营行为、应税项目定价、混合销售和利用减免税政策等四个有代表性的纳税筹划做法，并对企业合作建房、建筑工程承包、分解营业额和对外投资的营业税筹划案例进行解剖，说明纳税筹划的做法。

 

第一节 营业税的纳税法规

 

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。就其性质而言，营业税在我国实行具有悠久的历史，是一个典型的流转税种，它以提供劳务服务收人为计税的主要依据，是地方财政收人的主要来源。

一、营业税纳税入

在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。

在我国“境内”，是指实际税收行政管理的区域。具体情况是：（1）所提供的劳务发生在境内；（2）在境内载运旅客或货物出境；（3）在境内组织旅客出境旅游；（4）转让的无形资产在境内使用；（5）所销售的不动产在境内；（6）在境内提供保险劳务：一是境内保险机构提供的保险劳务，但不包括境内保险机构为出口货物提供的保险；二是境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。

应税劳务是指：属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

单位是指：国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位。

个人是指：个体工商业户及其他有经营收入的个人（包括外籍个人）。

二、扣缴义务人

为了加强税收的源泉控制、简化征收手续，营业税条例规定了扣缴义务人，下列单位和个人直接负有代扣代缴营业税的义务：

（一）境外单位或个人在境内发生应税行为时的扣缴义务人

境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内没设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人，没有代理行的，以受让者或购买者为扣缴义务人。

（二）金融业的扣缴义务人

在金融业务中，委托金融机构发放贷款，以委托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。

保险业务由初保人全权缴纳，分保人的分保业务不再缴纳营业税。

（三）建筑业的扣缴义务人

建筑业实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人。

（四）文化体育业的扣缴义务人

单位和个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。

（五）转让无形资产的扣缴义务人

个人转让除土地使用权外的其他无形资产，其应纳税款以受让人为扣缴义务人。

三、营业税的税目和税率

现行营业税，区分不同行业和经营业务，设计了九个税目、三档税率，具体是：

1．对交通运输业（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运）、建筑业（包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业）、邮电通信业和文化体育业等基础产业和鼓励发展的行业适用较低的3％税率。

2．对服务业（包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业）、金融保险业、转让无形资产（包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉）和销售不动产（包括销售建筑物及其他土地附着物）适用较高的5％的税率。

3．娱乐业（包括歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺）适用20％的税率。

为了解决纳税人兼营不同税目应税行为不分别核算，税率高低不同不好计算的问题，营业和暂行条例规定：纳税人兼有不同税目应税行为的，应分别核算不同税目的营业额，未分别核算营业额的，从高适用税率。

四、营业税的计税依据

（一）营业税的计税依据的一般规定

营业税的计税依据又称营业税的计税营业额。税法规定，营业税的计税依据为应税营业额，是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

从上述规定可看出，营业税的计税依据是提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之外取得的一切费用，如手续费、服务费和基金等。显然，它与纳税人财务会计核算中的销售收人是不同的。这也体现了一切税收人都要征税的基本原则。

（二）营业税的计税依据的特殊规定

1．价格明显偏低又无正当理由，由税务机关核定计税依据的方法

对纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权依据以下原则确定营业额：

（1）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

（2）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售同类不动产的平均价格核定。

    （3）按下列公式核定计税价格：

计税价格?成本祝?font face="Times New="New" Roman">1?成本利润率）鳎?font face="Times New="New" Roman">1?营业税税率）

上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市地方税务局确定。

2．可以从计税依据中扣除的项目

（1）运输企业自我国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。

（2）旅游企业组织旅游团到我国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减支付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

（3）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

（4）转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。

（5）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

（6）财政部规定的其他情形。

五、营业税应纳税额的计算

营业税应纳税额的计算公式为：应纳税额＝营业额姿奥?/p>

应纳税额按人民币计算。纳税人按外汇结算营业收入的，应当按规定先折算成人民币后，再计算应纳税额。

六、纳税期限

营业税纳税期限由主管税务机关依据税人应纳税额的大小分别核定为5日、10日、15日或1个月，不能按期纳税的，可按次纳税。

以1个月为一期的纳税人，于期满后10日内申报纳税；以5日、10日或15日为一期的纳税人自期满后的5日内预缴税款；次月1日起10日内申报纳税并结算上月应纳的税款。

营业税的扣缴义务人的解缴税款比照上述规定执行。

七、营业税的纳税义务发生时间

（一）营业税的纳税义务发生时间的一般规定

营业税暂行条例第九条规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。

（二）营业税的纳税义务发生时间的特殊规定

为了适应不同行业经营、核算情况，营业税暂行条例实施细则规定了一些特殊规定，具体项目如下：

1．建筑业纳税义务发生时间

根据施工企业合计制度的规定和施工企业的经营特点，税法规定的建筑业的纳税义务发生时间如下：

（1）实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。

（2）实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收人的实现。

（3）实行按工程形象进度划分不同阶段，分阶段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现。

（4）实行其他结算方式的工程合同，其合同收益按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确定为收入一次或分次实现。

（5）纳税人自建建筑物后销售的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业款或者取得索取营业额凭据的当天。

2．转让无形资产和销售不动产的纳税义务发生时间

对纳税人转让土地使用权等无形资产和销售不动产，采用预收款方式的（包括预收的定金），其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

单位将不动产转让与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权让与的当天。

八、营业税的纳税地点

营业税纳税地点，总的原则是在发生地纳税，即纳税人提供应税劳务，具体内容如下：

1．纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

2．纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

3．纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。

九、营业税的减税、免税规定

营业税的减免税规定，主要有如下项目：

1．托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻服务等。

2．残疾人员个人提供的劳务。即残疾人员本人为社会提供的劳务。

3．医院、诊所、其他医疗机构提供的医疗服务。

4．学校及其他教育机构提供的教育劳务、学生勤工俭学所提供的劳务服务。

5．农业机耕、排灌、病虫害防治、农牧以及相关技术培训、家禽、畜牧和疾病防治业务。

6．纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动所售门票业务、宗教场所举办文化、宗教活动的业务。

7．将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的，免征营业税。

8．个人转让著作权，免征营业税。

9．科研单位的技术转让收入免征营业税。

10．从事社区居民服务业下岗职工、个体工商业户或者下岗职工占企业总人数60％以上的企业，自向税务机关备案（税务登记）之日起，其取得的社区居民服务业收入三年内免征营业税。

11．对个人购买并居住超过1年的普通住宅，销售收入免征营业税；个人自建自用住房销售时免征营业税。

12．对专项国债转贷取得的利息收入免征营业税。

13．对人民银行提供给地方商业银行，由地方商业银行转贷给地方政府用于清偿农村合作基金债务的专项贷款，利息收入免征营业税。

14．对保险公司开展的1年期限以上的返还性人身保险业务，免征营业税。

营业税纳税筹划实例

 

一、利用兼营行为进行纳税筹划

虽然税法对增值税和营业税的征税范围作了明确的界定，但企业实际经营活动中，增值税应税的货物和营业税应税的劳务经常一起提供；即便是营业税的劳务项目，纳税人也经常兼业并提供不同税率项目的劳务，这就是税法上所说的兼营活动。

纳税人兼营增值税应税劳务与货物或营业税应税劳务项目的，应分别核算增值税应税劳务的营业额和货物的销售额或者营业税应税劳务的营业额。不分别核算或者不能够准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。

对营业税纳税人兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目的营业额。未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，营业税税率高的项目的营业额，与营业税税率低的项目的营业额混合在一起时，按营业税税率高的项目适用税率计征营业税。例如：餐厅既经营饮食业又经营卡拉0K等娱乐业的，饮食业的适用税率为5％，娱乐业的适用税率为20％，如果未分别核算营业额的，就应按娱乐业适用的20％税率，全额计征营业税。

对此，我们必须十分清楚税法中有关的规定，准确地核算兼营的不同项目，以免从高适用税率，加重自己的税收负担。

二、应税项目定价的筹划案例

在经济活动过程中，从事营业税规定的应税项目，与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。营业税的征税项目以服务业为主，其价格大部分是明码标价的；而货物的销售，则多为经营双方面议价格。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业额、少缴营业税提供了可能。营业税应纳税营业额是：纳税人提供应税劳务转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税纳税筹划的关键所在。

例如：甲企业向乙企业出售旧设备一批，设备原值为2 500万元，双方议定设备交易价为1 500万元；同时进行专有技术转让，商定专有技术费为500万元。其应交纳的营业税为：

    应纳税额?500?font face="Times New="New" Roman">5％?25（万元）

纳税筹划的做法：将技术转让费隐藏在设备价款中，多收设备费，少收或不收技术转让费，这样就可不交或少交营业税，并且可少交纳印花税。

三、利用混合销售的纳税筹划

混合销售行为既涉及增值税的问题又涉及营业税问题，所以在营业税的缴纳中，也要注意对混合销售行为进行纳税筹划。《营业税暂行条例》规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。所谓以从事货物的生产、批发或零售为主，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额低于50％。

例如：某连锁超市商业公司销售空调器1000台，不合税销售额250万元，当月可抵扣进项税额40万元；同时为客户提供上门安装业务，收取安装费23．4万元。

按税法规定，销售空调器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的空调器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的。因此该连锁起市商业公司的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该连锁超市商业公司是从事货物的批发、零售企业，故该连锁超市商业公司取得的安装费收入23．4万元，应并入空调器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。其应纳税额?［250?23．4鳎?font face="Times New="New" Roman">1?17％）］?font face="Times New="New" Roman">17％?40?5．9万元；

纳税筹划做法：该连锁超市商业公司把安装空调器的部门独立出来，并实行独立核算，这样，空调器的安装费就不再交纳增值税，改为交纳营业税。其应纳税款计算如下：

应纳税额?250?font face="Times New="New" Roman">17％?40?23．4?font face="Times New="New" Roman">3％?2．5＋0．7?3．2（万元）

与不进行纳税筹划相比可少交税款?5．9?3．2?2．7（万元）

一般情况下，营业税的税收负担会轻一些，尤其是在混合销售中进项税额相对较少的情况下更是如此。因此，对于混合销售行为，应考虑税收因素，积极筹划，以减轻自身的税收负担。

营业税纳税筹划实例 （续）

 

四、合作建房的筹划案例

   合作建房是指一方提供拥有土地，另一方拥有资金，双方合作建造房屋。在实际操作中两种方式；一是纯粹“以物易物”方式，二是“双方组建上个联营企业”方式。两种方式因具体做法不同在税收法律关系上也不相同。下面通过例子来说明。

例如：A、B是两个依法成立独立核算的内资企业，经双方友好协商，决定合作进行商品房开发。合同约定A企业提供土地使用权，B企业提供资金，商品房建成后，经评估该建筑物价值6000万元，由双方平分。

第一种做法：A企业将土地所有权转让给B企业，由B企业进行房地产开发，A企业通过转让土地使用权而拥有该房产的一半所有权，应以转让无形资产的税目计征营业税，应纳税额?3 000?font face="Times New="New" Roman">5％?150（万元）。

第二种做法：A企业以土地使用权出资、B企业以货币资金出资合股成立一个独立核算的合营企业C来进行房地产开发，房屋建成后，双方采用风险共担，利润共享的分配方式。现行营业税法规规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A企业投入的土地使用权是无形资产，这样A企业就可少缴150万元户税款。

五、建筑工程承包的筹划案例

现行营业税暂行条件规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同将划归营业税两个不同的税目。建筑业适用的税率是3％，服务业适用的税率是5％。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签有建筑安装工程承包合同，则无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订合同，而只负责工程的组织协调等业务，则对工程公司的此项业务收入应按“服务业”5％的税率计征营业税。

例如：乙单位有一工程项目需找施工单位承建，在甲工程公司的努力下，由丙建筑公司与乙单位签订承建合同，合同金额为5 000万元，另外乙单位付给甲公司劳务费50万元。

甲公司应纳营业税税额?50?font face="Times New="New" Roman">5％?2．5（万元）

乙公司应纳营业税税额?5 000?font face="Times New="New" Roman">3％?150（万元）

两公司合计应纳营业税税额?2．5?150?152．5（万元）

如果甲公司进行筹划，直接与乙单位签订合同，合同金额为5050万元，然后再将工程以5 000万元转包给丙公司，则：

甲公司应纳税额?（5 050?5 000）?font face="Times New="New" Roman">3％?1．5（万元）

乙公司应纳营业税税额?5 000?font face="Times New="New" Roman">3％?150（万元）

    两公司合计应纳营业税税额?1．58?150?151．5（万元）

节税额?152．5?151．5?1（万元）

经过纳税筹划后，可以节约营业税额15 000元，但却增加了应交印花税3 000元的支出。因为按照印花税条例规定：甲公司与丙公司签订5 000万元的建筑安装工程公司，双方都要按建筑安装工程承包合同规定的印花税税率为0．3％。，计算交纳印花税，其应纳印花税额合计3 000元，实际节税额为7 000元。

六、分解营业额的筹划案例

营业税的特点是，只要有取得营业收入，就要缴纳营业税，而不管其成本、费用的大小，即使没有利润，只要有了营业额，也要依法缴税。对此的纳税筹划做法是：通过减少纳税环节，分解应税营业额，达到合理节约税收的目的。现举例说明：

例如：某展览公司为外地公司举办各种展览会。2003年3月份在广州市某展览馆成功举办一期出口产品展览会，吸引了300家客商参展，取得营业收入800万元，展览公司收入后，应还展览馆租金400万元。

展览公司的收入，属中介服务，按服务业计征营业税。其应纳营业税税额是：

应纳税额?800?font face="Times New="New" Roman">5％?40（万元）

如果展览公司举办展览时，让客户分别缴费，展览公司按400万元给客户开票，展览馆按400万元给客户开票。分解后，展览公司应纳的营业税税额为：

应纳税额?400?font face="Times New="New" Roman">5％?20（万元）

通过纳税筹划，展览公司少交了营业税20万元，并且不会因此而增加其客户和展览馆的税收负担。

七、利用减免税政策进行纳税筹划

营业税的征税所涉及的行业较多，其减税、免税的规定也比较多，利用减免税政策进行纳税筹划，主要包括三方面内容：一是要充分了解减免税政策的基本内容，二是掌握获得减免税优惠必须具备的条件，三是企业的减免税做法要得到税务局的认可。现行营业税的减税、免税主要体现在如下几方面，在实际的操作中，可以加以充分考虑利用：

1．托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的减免税的优惠政策规定；

2残疾人员个人提供的劳务的减免税的优惠政策规定；

3．医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务的减免税的优惠政策规定；

4．学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务的减免税的优惠政策规定；

5．农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病防治的减免税的优惠政策规定；

6．纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入的减免税的优惠政策规定。

八、对外投资的营业税筹划

营业税的又一个特点是，只要企业取得的收入，符合营业税的征税范围，就要缴纳营业税，而不管其是实际的经营收入，还是转让财产物资的收入，都要依法缴纳营业税。对此的纳税筹划做法是：通过变更收人项目，避开营业税的征税范围，达到合理节约税收成本的目的。现举例说明：

例如：某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6 000万元，注册资本为3 000万元，中方1 200万元，占40％，外方1 800万元，占60％。中方准备以自己使用过的机器设备1 200万元和房屋建筑物1 200万元投入，投入方式有两种：

1．以机器设备作价1 200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1 200万元作为其他投入。

2．以房屋、建筑物作价1 200万元作为注册资本投入，机器设备作价1 200万元作为其他投入。

上述两种方案看似字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果也大相径庭。

方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为：

营业税?1 200?font face="Times New="New" Roman">5％?60（万元）

城建税、教育费附加?60祝?font face="Times New="New" Roman">7％?3％）?6（万元）

契税?1 200?font face="Times New="New" Roman">3％?36（万元）（由受让方缴纳）

方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。在方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。其最终的税收负担：

契税?1 200?font face="Times New="New" Roman">3％?36（万元）（由受让方缴纳）

结论：从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差66万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。因此，笔者建议企业从投资开始，把纳税筹划纳人企业总体规划范畴。

[99部落]网评：上述所谓策划只是一些基本营业税基本法规和尝试，所谓策划也是很早的案例，转贴于此，在于启发思路，温习法规，少走弯路，陷于被动，以免在税务稽查中被罚！