（五）政府补助

2013年年报分析发现，不少上市公司净利润主要来源于政府补助，有的公司甚至依靠政府补助实现扭亏为盈。政府补助整体影响面广，对特定公司利润影响大，而政府补助会计准则在披露方面的规定过于原则。2013年，证监会通过发布《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号—财务报表附注中政府补助相关信息的披露》，对政府补助相关的财务信息披露进行规范。但是，部分上市公司对政府补助最新规定的理解与执行还不到位，政府补助会计处理与披露主要存在以下三个方面的问题。

1.收益相关政府补助一次性进当期损益的依据不足

根据企业会计准则规定，与收益相关的政府补助应当分两种情况处理，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，先确认为递延收益，并在确认相关费用的期间计入当期损益；只有用于补偿企业已发生的相关费用与损失，才直接计入当期损益。年报分析中发现，大部分公司将收益相关政府补助一次性计入当期损益，但未说明将政府补助一次性计入当期损益的原因，导致报表使用者无法了解公司真实的盈利能力。

2.混合型政府补助的分类与会计处理不当

根据企业会计准则的要求，企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，并分别进行会计处理。年报分析中发现，部分公司对于取得的综合性政府补助未明确区分与资产相关和与收益相关，而是笼统表述为“与资产/收益相关”或“混合型政府补助”。对于混合型政府补助计入当期损益的金额，部分公司也未在资产相关和收益相关之间进行区分。实务中，上市公司收取的政府补助形式多样，部分政府补助文件并未明确补助对象，而是笼统地表述为对综合发展项目进行补贴扶持。部分混合型政府补助确实难以区分，但公司仍应按照相关披露要求充分披露不能区分的原因以及将其整体归类为与收益相关政府补助的事实。

3.与政府发生交易取得的收入作为政府补助

随着会计准则的发展，会计准则制定部门就企业从政府获取资源是否属于政府补助作了进一步规范。政府补助的典型特征是企业无偿从政府获取资源，而对于企业与政府之间发生交易而取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，则应根据收入准则的规定进行会计处理。年报分析中发现，有些公司已经按最新规定，将与政府发生的具有商业实质的交易作为营业收入进行会计处理，但仍有一些公司将从政府取得的电价补贴或者低价出售给消费者的价格补贴，作为政府补助计入营业外收入，并披露为非经常性损益。公司把本该作为经营性收入的项目作为营业外收入列报和披露，不利于反映公司正常生产经营的获利能力，也不利于投资者了解公司真实的经营状况。

（六）资产减值

企业会计准则规定，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，表明资产已发生减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。年报分析中发现，部分上市公司没有严格执行资产减值的相关规定，对经营风险估计不足，存在资产减值准备计提不充分的情况，具体包括以下三个方面。

1.存货跌价准备计提不充分

准则规定，资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。年报分析中发现，部分公司所处行业近年来不景气，主要产品市场价格跌幅较大，销售产品毛利率持续为负，或者出现收入与成本倒挂，但对相关存货没有计提跌价准备或计提金额明显不足，也未说明原因。这一现象反映出部分公司在判断存货是否存在减值迹象与计量存货减值时没有严格执行准则规定，导致虚增资产价值与利润。

2.对存在减值迹象的非流动资产未计提资产减值准备

对于非流动资产减值，年报分析中发现，部分公司营业利润已持续为负，相关固定资产、在建工程等长期资产已存在减值迹象，但未考虑计提减值准备，也未做相应说明。实务中，对于长期资产减值迹象的判断与减值准备的计提需要企业建立完善的财务信息系统及健全的内部控制，对于存在减值迹象的长期资产及时预警，并建立合理模型测算出可收回金额。在此基础上，充分计提非流动资产减值准备。

3.未计提商誉减值准备

企业会计准则规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。年报分析中发现，部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。期末，如被收购方未实现业绩承诺，除影响企业合并交易中或有对价的确认和计量外，该事实的存在很可能表明商誉存在减值迹象，但相当部分公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试。

三、内控信息披露存在的主要问题

总体而言，2013年度上市公司内部控制建设与实施工作得到稳步推进，内控评价报告的可读性、可理解性以及信息的有用性明显提升，与财务报告相关的内部控制审计的鉴证效能得到改进。但是，我们仍然发现内控评价报告和内控审计报告存在一些问题，需要上市公司以及注册会计师进一步关注和改进。

（一）内部控制评价报告存在的主要问题

1.内控评价报告未严格遵循《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内控评价报告的一般规定》（以下简称“21号文”）的要求。为改进并统一上市公司披露的内部控制评价报告的内容与格式，2014年1月，证监会会同财政部发布了21号文对内控评价相关工作加以规范。但部分上市公司在编制2013年度内控评价报告时未遵循21号文的有关要求并参考21号文提出的内控评价报告格式，披露的内容不完整。

2.内控评价范围披露不恰当。部分上市公司没有披露纳入评价范围的资产总额和营业收入金额占合并财务报表中资产总额和营业收入金额的比例。个别上市公司在披露上述纳入评价范围的比例时没有考虑内部交易抵销的影响，导致披露的上述比例大于100%。部分上市公司披露的评价范围、高风险领域不够具体，仅根据内部控制规范的内容罗列了纳入评价范围的事项。

3.内部控制缺陷认定标准的确定和披露不恰当。个别上市公司对内部控制缺陷的认定标准只披露了定量标准，未披露定性标准；或者未区分财务报告内部控制缺陷认定标准和非财务报告内部控制缺陷认定标准。个别上市公司用于确定重大缺陷标准的基准不恰当。例如，资产密集型的上市公司或者利润微薄的上市公司以资产总额为基准确定财务报告重大缺陷，以此计算出来的重大缺陷标准相对于该上市公司的利润表金额明显偏大。个别上市公司确定的财务报告内部控制重大缺陷的认定标准以上年度经审计的财务数据为基准，如果本年度上市公司财务数据与上年度发生重大变化，相关缺陷标准可能不再适用，从而导致上市公司的内部控制评价结论不恰当。个别上市公司确定的财务报告内部控制缺陷认定标准和非财务报告内部控制缺陷认定标准是一样的。例如，某上市公司披露的财务报告内部控制缺陷认定标准和非财务报告内部控制缺陷认定标准都为导致公司财产损失金额，但是对于财务报告内部控制来说，是否导致财务报告发生重大错报是更为相关的指标，即使公司由于内部控制缺陷导致公司资产蒙受了损失，如果相关的财务报告内部控制可以及时发现、准确计量并披露该损失，则上市公司也可能得出财务报告内部控制不存在重大缺陷的结论。个别上市公司披露的财务报告内控缺陷认定标准可操作性不强，对于特定情况下内控缺陷标准的应用缺乏具体说明，如某上市公司披露的财务报告内控缺陷是以利润总额为基准计算，但该公司2013年度合并利润总额为负数。

4.内部控制缺陷披露不充分、不适当。一是上市公司主动披露内部控制缺陷意愿不强，内控缺陷披露的充分性存疑。从披露的内控评价报告看，仅有少数上市公司在其内控评价报告中披露了非财务报告内部控制重大缺陷，其中部分事项已被证监会立案稽查或采取了行政处罚措施，且相关情况引起市场和媒体的较高关注，存在外部监管或市场环境压力倒逼披露的可能性。二是内部控制缺陷的性质、影响及整改情况披露不够充分。部分上市公司只披露了截止基准日尚未整改完毕的重大及重要缺陷，未披露报告期内存在但已整改完毕的重大及重要缺陷。部分上市公司披露的内控缺陷侧重于内控缺陷产生的后果，而不是内控缺陷本身的情况，未按要求披露缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度。财务报告内控缺陷和非财务报告内控缺陷认定不恰当，存在将财务报告内控缺陷弱化为非财务报告内控缺陷的嫌疑。例如，有公司披露的非财务报告内控一般缺陷明显与财务报告的准确性相关，但是却将其认定为非财务报告内控缺陷。三是部分上市公司对内控缺陷评价的结论与其确定的内控缺陷标准不一致，只考虑了定量标准，未考虑定性标准的影响。例如，某上市公司在其内控评价报告中披露的财务报告内控重大缺陷定性标准之一是“公司已经上报或披露的财务报告出现的重大差错进行错报更正”，同时公司的内控评价报告和财务报告中都披露了公司于2013年度追溯调整了以前年度会计差错，根据上述重大缺陷定性标准该公司可能存在财务报告内部控制重大缺陷。四是对内控缺陷影响程度的考虑不完整。例如某上市公司披露由于非财务报告重要缺陷导致发生安全事故，造成员工死伤，该公司在评价该内控缺陷影响时只考虑了停产导致的损失，未考虑由于安全事故而导致公司需要承担的其他各项损失。

5.内部控制评价结论不明确、避重就轻。少数公司在披露其内控评价结论时未按照要求明确对内部控制是否有效做出结论，而是采用了消极保证的方式披露“未发现重大缺陷”，模糊内控评价结论。个别上市公司的财务报告内部控制被注册会计师出具了否定意见的审计报告，而上市公司在其内控评价报告的结论段中只罗列了识别出的财务报告内部控制缺陷，未针对财务报告内部控制是否有效做出明确结论。还有个别上市公司，其财务报告内部控制有效性被出具了否定意见审计报告，但是上市公司内部控制评价报告的结论为财务报告内部控制有效且不存在财务报告内部控制重大缺陷。

6.其他问题。个别上市公司在其内控评价报告结论部分披露其内控评价基准日为2014年1月31日，与财务报告截止日不同。个别上市公司年度报告中关于非标准内控审计意见的提示不充分。

（二）内控审计报告存在的主要问题

1.强调事项段的使用不规范。部分内控审计报告将公司持续经营能力作为强调事项。由于持续经营能力的重大不确定性更多的与财务报表的编制基础相关，而内部控制审计报告主要是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见，因此在内控审计报告中强调持续经营问题的恰当性存疑。部分审计报告中的强调事项段提及报告期内上市公司被立案稽查或者行政处罚，但是并未进一步说明上市公司被立案稽查或者行政处罚的具体情况，未明确导致被立案稽查或者行政处罚的事项是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响。强调事项段中的内容表述不具体，从文字表述中并不能了解注册会计师增加该强调事项段的原因及目的，以及被强调事项对于公司内部控制或者财务报表的影响。

2.内控审计报告意见不恰当。一是审计报告中的被强调事项明显与财务报告内控相关，但在强调事项段只说明事项结果，未说明该事项是否认定为财务报告内控缺陷以及缺陷级别，审计意见可能不恰当。例如有审计报告披露“由于财务报告内控方面存货管理不到位，导致2013年存货发生盘盈，公司在自我评价过程中发现了这些问题并已更改了相关的财务数据”。二是内控审计报告意见与财务报告审计意见相矛盾，财务报告内控可能存在重大缺陷。例如某公司财务报表审计意见为保留意见，原因是审计范围受限，无法确定相关事项是否构成关联交易以及其可能对上市公司2013年度财务报表相关项目的影响，这说明上市公司可能不存在有效的关于关联交易的内部控制，从而显示公司可能存在财务报告内部控制重大缺陷，但该公司财务报告内控审计仍被出具带强调事项段的无保留意见。三是对于非财务报告重大缺陷的评估不恰当，将原本可能应评价为重大缺陷的内控缺陷评价为重要缺陷。例如某上市公司因未及时发布关于重大财产损失的公告被证监局出具警示函的监管措施，认定存在一项非财务报告缺陷。尽管财产损失的金额远超过该公司披露的非财务报告内控重大缺陷标准，但该缺陷仍被认定为一项重要缺陷。

四、已采取监管措施及后续工作计划

（一）针对2013年年报的主要监管措施

针对2013年年报审阅中发现的上市公司执行会计准则和内部控制规范存在的问题，我们采取了以下监管措施：

1.向相关会计师事务所发函问询，进一步了解情况，在此基础上认定上市公司违反会计准则和内控规范要求的，安排专项核查等方式加以处理。

2.发布年报会计监管简报，并通过多种方式向市场传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准，引导会计主体切实提高财务信息披露质量。

3.通过新闻通气会等方式，向市场各方通报上市公司执行会计准则和内控规范存在的问题。

（二）后续工作计划

1.完善信息披露规范体系

构建高质量的信息披露规范体系是推动以信息披露为中心的监管转型的重要前提。目前，证监会已着手完善多层次资本市场信息披露规范体系，全面梳理现有的信息披露规范文件，在征求社会相关意见的基础上，拟从信息披露规范体系的架构与各层级内容、信息披露规范制定程序与协调机制、建立差异化的财务信息披露制度，以及建立有效的信息披露监管机制等方面完善信息披露规范体系。

2.与财政部共同研究解决会计准则、内控规范执行问题

针对上市公司执行企业会计准则、内控规范中存在的问题，我们将根据问题的性质采取相应的举措。对于因现行会计准则、内控规范没有规定或规定不明确而造成执行不一致的，我们将与财政部积极沟通，并配合其通过修订准则、规范或发布准则解释、指南等方式加以完善；对于准则已明确规定，但因执行过程中对准则的理解与判断不同导致的问题，我们将在案例研究的基础上，通过发布上市公司执行企业会计准则监管问答等形式，明确执行会计准则的监管判断标准和内控规范实施标准，减少类似业务在执行准则和内控规范过程中存在的差异。

3.做好新准则贯彻实施工作

财政部于2014年陆续颁布或修订了8项会计准则，于2014年7月1日或2014年度生效。新准则的贯彻实施将给上市公司的财务状况与经营成果带来一定程度影响，上市公司应结合自身实际情况认真分析会计政策变动将带来的影响，落实好执行新准则的各项衔接工作。我们将通过发布《执行新准则相关财务会计信息披露工作的通知》等形式，督导上市公司积极贯彻实施新准则。同时，密切关注执行新准则中出现的问题，通过召开现场专题讨论会等形式，及时予以指导，推进新准则的贯彻实施。