来源：财会信报   发布时间：2013-11-11　 作者：丁静   编辑：无忧草 （中国会计视野）

作者：丁静 王丽英

继发布第一批6个审计准则问题解答后，中注协近日又发布了第二批共7项审计准则问题解答征求意见稿，旨在解决审计实务中在会计分录测试、重要性及评价错报、项目质量控制复核、集团财务报表审计、会计估计、货币资金审计、持续经营等领域亟需答复的相关问题。这些准则解答也被业内称为“审计秘籍”，凸显了中注协力图防范审计风险的决心。

为反映业界具体情况及从业者心声，为注会行业防范审计风险提供建设性的建议和意见，本报特选取注会们经常遇到的会计估计、重要性的判断、持续性经营审计、货币资金审计等方面问题，采访了业界专家。

会计估计

“提高了技术指引，但无法解决根本问题”

会计核算的不绝对准确性是会计核算的基本属性，会计核算追求的目标不是绝对准确，而是相对正确。由于企业的经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目不能精确计量，只能进行估计。正是由于这种不确定性，在会计实务中，很多财务报表舞弊都与会计估计相关。

对于注册会计师而言，估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险，是注册会计师审计的难点和潜在的高风险领域。

根据《企业会计准则》的相关规定，目前常见的会计估计有以下五种：应收款项的计价、存货的计价、长期资产(包括固定资产、无形资产和商誉)的计价、涉及未来现金流量预测的估计、涉及未决诉讼或索赔的估计。

资深注册会计师、南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受本报记者采访时表示，根据适用的财务报告编制基础的规定，不同被审计单位面临的需要作出会计估计的情形可能各有不同。

一位不愿意透露姓名的会计师事务所合伙人告诉本报记者，一小部分企业通过恶意的会计估计变更来“做”经营成果，并且给出了变更的貌似非常充分的理由，因而注册会计师在审计时对于发生会计估计变更会非常小心、谨慎。重庆理工大学会计学院副院长何雪锋教授在接受本报记者采访时也表示，会计估计滥用是一个普遍存在于上市公司的问题。有研究表明,利用坏账准备、存货跌价准备的计提与转回调节利润是上市公司滥用会计估计变更的主要手段。

“上市公司滥用会计估计，就其动机，除了上市公司自利本性外,还有些是因为制度层面的设计诱发，如会计准则不完善，成为滥用会计估计的借口;公司治理结构不完善，也易发生利润平滑行为;信息披露机制不完善，往往是报喜不报忧，也导致上市公司在一些敏感信息披露上含糊其辞。”何雪锋说。

此次意见稿针对会计估计的管理层偏向问题、会计估计时注册会计师假设的合理性、注册会计师考虑会计政策变更时的合理性、注册会计师的区间估计和点估计等问题进行了详细解答，以解决注册会计师审计会计估计中的难点和存在疑问。

但在山东大明联合会计师事务所注册会计师刘玉泉看来，中注协的解答只是为注册会计师提供了一定的技术支持，并不会代替注册会计师的工作，所以不会从根本上改变现状，但希望类似技术支持多多益善，对提高注册会计师的执业能力有帮助。

他表示，对于注册会计师来说，会计估计的审计是难解之谜，正所谓“公说公有理，婆说婆有理”，为一个会计估计是否合理扯皮的事经常发生。注册会计师要想在会计估计方面掌握强大的话语权，需要自身有过硬的功夫。

“比如，我审计的一个农业种植公司，其成本结转是会计按预计产量来估算分摊的，这就需要注册会计师还要会‘农活’，知道一个大棚大概能产多少西红柿、小白菜，一亩地能掰出多少玉米来，使用多少化肥、农药等，这样才能对其会计估计是否合理有个较为准确的判断。”刘玉泉说。

刘志耕也认为，解答不可能彻底改变会计估计存在的一些问题，很大程度上只能是为注册会计师审计相关问题提供了指引，为存在此类问题的企业多了一道要过的关卡。但是，由于这个关卡是注册会计师人为控制，所以，注册会计师的独立性、能否恪尽职守及注册会计师的水平和能力等都将会在很大程度上影响或决定着对此类问题审计的结果。

重要性

重要性的判断或成推卸责任的“护身符”

重要性概念的运用贯穿整个审计过程。在计划和执行审计工作时，注册会计师需要对重要性作出判断，以便为确定风险评估程序的性质、时间安排和范围，识别和评估重大错报风险以及确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围提供基础。在评价识别出的错报对对审计的影响，以及未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，注册会计师需要运用重要性概念。

上述不愿意透露姓名的合伙人称，重要性的判断依赖于注册会计师的执业经验和对于被审计单位及其行业的了解程度。重要性确定的前提是要满足注册会计师发表审计意见的需要。

但就目前来看，注册会计师对重要性的判断状况不容乐观。

“一是重要性判断可操作性差，世界上很多国家或地区CPA协会一般也没有发布统一的确定重要性的数量标准;二是CPA短时期内获得对管理层决策背景了解的困难性，也影响审计重要性水平判断。另外，重要性的确定依赖于CPA的专业判断，其可能为一些公司所利用，成为推卸责任的‘护身符’。当然，为迎合客户也成了CPA滥用审计重要性的一个重要原因。”何雪锋说。

宁波明州联合会计师事务所合伙人刘克文在接受本报记者采访时也表示，每年检查时，总会有一些工作人员在“重要性原则”上存在争论，实际上，会计准则本身是没有什么问题的，只不过是使用这一工具的人可能只抽查有利的凭证，而对有问题的凭证视而不见，滥用重要性原则。

何雪锋表示，恰当运用审计重要性水平，提高职业判断力，是目前对CPA的一项非常必要和紧迫的现实要求。一般认为，CPA对重要性的职业判断，关键步骤有两个：一是在编制审计计划时;二是是在评价审计结果时。编制审计计划时的职业判断是：怎样合理评估报表层次重要性和怎样将此分配于相关账户、交易层次。在评价审计结果时，应根据重要性的不同来区分各种审计意见类型。

意见稿从确定财务报表整体重要性、实际执行的重要性、确定明显微小错报的临界值等方面对注册会计师在审计工作中的重要性问题进行了详细解答。

意见稿指出，注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。选择适合具体情况的适当基准和百分比，是注册会计师运用职业判断的结果。

“对重要性的判断可以站在报告使用人的角度来看，如果报告使用人在使用这份审计报告的财务数据时，由于数据的错报让其产生了误判，那么这个错报就是重要的，反之就是不重要的。只是审计报告的使用者并不确定，所以注册会计师在审计时就需要考虑大多数使用人的需求，能了解到特定的报告使用者最好，更有利于注册会计师在实际审计过程中对重要性的判定。”刘玉泉说。

持续经营审计

企业评估不能代替CPA的独立评估

持续经营假设是编制财务报表的基本原则，对被审计单位的持续经营能力进行评估是管理层的责任，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分的、适当的审计证据。《审计准则第1324号———持续经营》对注册会计师在财务报表审计中与管理层编制财务报表时运用持续经营假设相关的责任做出规范。

意见稿主要从以下五方面持续经营的判断进行了解答：一是为履行在财务报表审计中与管理层编制财务报表时运用持续经营假设相关的责任，注册会计师需要开展哪些方面的工作?二是哪些事项或情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑?三是注册会计师在对被审计单位预测和预算进行评价时需要注意哪些问题?四是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，为确定是否存在与这些事项或情况有关的重大不确定性，注册会计师可能会评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，在这个过程中，注册会计师可以关注哪些事项?五是注册会计师如何考虑被审计单位持续经营能力对审计报告的影响?

中注协指出，本问题旨在解答针对财务报表审计中与管理层编制财务报表时运用持续经营假设相关的实务问题，强调注册会计师应保持职业怀疑，提示注册会计师在开展审计工作时需关注和考虑的事项。

上述不愿意透露姓名的合伙人称，企业面临的困境一般分为经营困境和现金支付困境，一旦发生上述情形，则其持续经营能力将存在不确定性。因而对于持续经营能力的评估是企业日常即应该保持警觉的事项，但是企业的评估并不能替代注册会计师的独立评估。如果持续经营能力存在不确定性，则注册会计师应该发表适当的审计意见以告知公众。

针对持续经营能力的评估，有观点认为，管理层应该进行持续经营能力评估，而不是将这项工作交给注册会计师。

对此，刘志耕表示，对被审计单位的持续经营能力进行评估固然是管理层的责任，但注册会计师应该就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论，所以企业管理层和注册会计师的各自的职责不同。

刘玉泉也认为，自我评估肯定是基于自身的需求来决定报告结果，所以由管理层进行持续经营能力评估意义不大，可能带给注册会计师的帮助就是在审计过程中看看管理层的理由能否站的住脚，能否自圆其说而已。“我个人认为对企业持续经营能力产生重大影响的主要有宏观经济政策、业务模式的盈利能力与融资成本长期是否匹配，事实上管理层一定会比注册会计师更能提早关注到自身存在的问题，只是苦于一时没有更好解决办法而难以短时间内转变。”刘玉泉说。

货币资金审计

应纠正委派低级别审计人员的行为

货币资金是被审计单位资产的重要组成部分，是经营活动的起点和终点，其增减变动与被审计单位的日常经营活动密切相关。《中国注册会计师审计准则》要求注册会计师识别、评估和应对与被审计单位货币资金相关的重大错报风险。实践证明，货币资金审计风险较大，大量的舞弊现象均与货币资金收付直接相关，也常常会因为货币资金审计程序不到位而无法发现存在的重大问题。

意见稿主要对货币资金审计时注册会计师应关注哪些事项或情形等问题进行了解答。

对此，刘玉泉表示，由于货币资金的特殊性，所以对于被审计单位来说，无论有没有注册会计师审计，都要对这部分资产严加看管，实务中确实出现过一些与货币资金有关案件。在审计中，如果严格按审计程序做事，相信货币资金的审计不会存在多大的风险，往往是因为程序的省略或环节上的疏忽导致了审计失败。对于持有现金比例较高的企业，一般应关注其是主动性持有还是被动性持有，了解了持有原因后，就基本能判断其合理性了。

记者在采访中了解到，相当部分的舞弊通过对货币资金的仔细审核是可以发现的，但是注册会计师在审计时，往往忽略对于货币资金流水的审核，而只是简单地抽查和核对余额，只是了解和评估被审计单位现金交易比例较高的合理性，以及是否与其业务性质相匹配。

上述合伙人称，对于货币资金的审计应该进行全方位审计，不仅仅核对余额，而且要对于发生额进行审核，同时因为行业存在误区，认为货币资金审计是最为基础的审计，往往会委派低级别的审计人员进行，“行业需要纠正这个观点”。

刘志耕称，注册会计师在审计时还可以考虑增加以下程序：了解被审计单位现金交易的流程，分析可能产生的错误与舞弊风险，设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据;结合销售、采购交易等审计，实施分析程序;了解现金交易对方的情况，向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额，必要时可以选取较大量采用现金结算的交易对方进行实地观察或询问;追踪大额现金收入、支出的来源和去向，核对至原始单据等。

对其他货币资金实施审计时，刘志耕表示，通常要特别关注保证金与相关债务比例和合同约定是否一致，是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。另外，对于投资款，应跟踪资金流向，获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料。

刘志耕补充说，被审计单位存在以下事项或情形，可能表明货币资金存在重大错报风险，注册会计师执行相关审计工作时需要保持警觉：不能获取银行存款余额调节表;存在多笔银行未达账项;存在长期银行未达账项;货币资金收支金额与现金流量表不匹配;存在大量异地银行账户;企业资金存放于管理层或员工个人账户;只能提供定期存款开户证实书复印件或不能提供定期存单;库存现金规模明显超过业务所需周转资金;银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配;违反货币资金存放和使用规定(如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等)。

本报短评

深谙“秘籍”之道方能防范审计风险

继第一批审计准则问题解答印发之后，中注协又快速推出了第二批共7项审计准则问题解答的征求意见稿。征求意见稿针对审计实务问题，借鉴国际审计准则经验，提出了细化的指导意见。中注协接连出台的13项审计问题解答，针对性很强，旨在进一步帮助注册会计师规范流程。

有了这些被业内称为防范审计风险“秘籍”的准则解答，并不意味着注册会计师们在审计工作中就可以高枕无忧了。只有深谙“秘籍”之道，将“秘籍”在审计实务中融会贯通、彻底落实，才能真正规避关键领域和流程上的相关审计风险。