土地增值税是影响房地产开发企业税后利润的一个重要因素。为躲避土地增值税，许多房地产开发企业使尽浑身解数，各出高招。对现行土地增值税清算偷、漏、避税手段予以归纳和揭示如下。



一、虚构合作开发建房模式避税

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中对合作开发土地有明确规定：“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。

某房地产开发企业实际购得一块土地的使用权准备修建住宅，而另外与土地转让方签订合作建房协议。这棒从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。这种以人为的“合作开发模式”的避税方式，被很多地产企业采用。

二、项目转让方式避税

目前流行的地产公司收购方案是：先由收购方成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司，项目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征不动产移转中的营业税、土地增值税及契税。对于吸收合并中的债务风险，则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。

三、以明显偏低价格销售商铺少计销售收入

例如，某项目销售商铺8420㎡，销售均价18600元／㎡.其中：低价销售5150㎡，9200元／㎡，这以明显偏低价格销售商铺，少计销售收入。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六项规定纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

四、销售收入不做申报纳税

由于房地产行业前期资金投入较大，为避免出现资金短缺、周转不灵等问题，房地产企业往往选择将销售收入计入“预收账款”科目，定金计入“其他应付款”科目，达到推迟申报、少缴税款甚至不做纳税申报的目的。

五、房地产交换不确认收入

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。通过房地产交换，交换双方都取得房产这一实物形态的收入，应属于土地增值税的征税范围。交换双方都应作为一种实物收人，申报缴纳土地增值税。

六、项目工程建安成本偏高

如某市2007年商品房建安造价标准为1540元／m2，某公司实际建安成本3610元／m2，差异额2070元／m2，差异率134.41%.如果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表，又没有正当理由，地税部门将按核定办法予以扣除。

七、股权投资取得土地根据评估价值入账

某房地产公司以股权投资方式取得一块土地根据评估价值7870万元，全部记入地价成本，而付清地价款凭证仅为3150万元，开发项目的土地成本未按照历史成本及实际发生的成本确认扣除（市场公允价值＋取得土地相关税费）。

通过股权收购方式获取土地使用权，收购人应重视收购后土地成本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分无法在股权交易过程中得到账面确认。交易行为属于股权投资，而非土地使用权交易。因此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能将溢价支出计入土地成本。不能按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，将无形资产评估增值部分计入土地成本。

八、代收费用计入扣除项目加计扣除

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。

九、虚列公共配套设施支出

企业在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、水电工程、屋面防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就这些单项签订大额虚假合同，或者作为公共配套设施支出发票重复进入开发成本。

十、扩大开发项目成本费用

1.虚开材料发票。如购置建筑材料1500余万元列入装修费用。一是供货合同在工程竣工且销售的情况下签订和采购，与事实不相符合；二是简单装修售房条件下，少量的装修工程消耗大量的钢材水泥于情理不符。

2.以预算发包价格计入工程成本。

3.虚开建安发票，房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代理业、广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常处理票据的工作量大、成本核算也容易混乱，也给房地产企业虚增成本带来了可乘之机。利用建安发票虚列成本的，房地产公司只要支付33%的营业税及附加，便可偷逃25%的企业所得税。

十一、整层车库列入公共配套设施扣除

企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。部分开发商利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。比如某项目一层建成36个框架结构车位，其建造成本全部列入公共配套设施扣除。

十二、印花税计入与转让房地产有关的税金扣除

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不应计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。

十三、拖延清算时间递延纳税

部分房地产企业利用种种手段钻《土地增值税暂行条例》的空自，迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算，逃避土地增值税的清算，已经成为普遍现象。

十四、商铺自营自用逃避纳税

将开发的高增值率的部分房地产，如商铺、车库等，转为企业自用或用于出租等商业用途，由于产权未发生转移，不需缴纳土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。如果产权末发生转移，不征收土地增值税。

十五、未按预征率足额缴纳土地增值税

各地税务机关会根据当地经济状况调整土地增值税征收项目和预征率，如深圳市从2008年7月1日开始调整土地增值税预征率，具体调整如下：普通标准住宅按销售收入1%预征，别墅为3%，其他类型房产为2‰对2008年6月30日以前，已按普通标准住宅0.5%预征，其他类型房产1%预征，是否要求补税未有明确规定。部分房地产企业不及时按调整后的预征率足额缴纳土地增值税。

十六、利息支出一律计入扣除项目

根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，利息支出要视情况确定，分在规定范围内据实扣除和在10%以内计算扣除两种情况。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

十七、将代收费用一律计入扣除项目加计扣除

如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级从上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。

十八、公共设施的成本费用全额扣除

部分房地产企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理方法》（国税发[2009]31号）的规定：属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

十九、利用关联方交易进行利润转移。

目前房地产开发企业很多都有若干个经营内容不同的公司，如：建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开发项目低利润或微利。

二十、内部分配，清算注销不预留和缴纳税款

建议投资人或合作双方，留足应缴税款后再进行利益分配，不仅可以规避涉税风险，还可以避免合作双方不必要的经济纠纷。待税款清算结束后双方再将余额进行分配。

小结

对房企现行土地增值税偷、漏、避税手段归纳和揭示，其目的是进行先期税负风险提示，根据操作实务得到预先防止，协助企业与相关机构进行沟通，及时采取应对措施，化解项目先期税负险，有效解决商业目的与税务目的之间的分歧。

房地产开发企业应当根据企业自身实际及其经营特点，通过利用税收优惠政策和分析研判税法的漏洞、不足，合理选择会计处理技术，应对税务机关的例行检查和税款清算。在充分理解税收政策的同时，进行必要，合理的税收筹划，尽可能把政策对企业的不利影响降低到最低点。

房地产企业售楼部模式不同企业所得税会计处理有异

房地产企业为了扩大影响，便于接待客户，使其充分了解开发产品的性质和结构进而达到销售的目的，一般都会在不同区域设立售楼部、样板房以及其他项目营销设施。房地产企业的营销设施应用模式不同，相关会计处理、税务处理也有不同。结合国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）相关规定，笔者对房地产企业目前比较通用的营销设施模式下的会计和税务处理进行分析。 　　项目营销设施的应用模式房地产企业的项目营销设施包括售楼部、样板间、接待中心、展台、展位等不同类型，根据其建设与使用的特点，可以分为以下4种模式：1.利用开发完成或部分完成的楼宇内的商品房装修、装饰后作为项目营销设施使用，项目销售完毕，作为开发产品销售处理以及转为企业自用或出租。 　　2.利用开发小区内楼宇之外的引人瞩目的位置，建造临时设施，例如售楼部、样板间作为项目营销设施使用，项目销售完毕即行拆除或转为企业自用或出租。 　　3.利用开发小区内的配套设施（例如会所）装修、装饰后，作为项目营销设施临时使用；项目销售完毕作为开发产品销售处理以及转为企业自用或出租，或者移交物业公司，产权归全体业主所有。 　　4.在开发小区之外的人口活跃密集区租入或自建销售网点，项目销售完毕，转为其他项目使用或出租、销售处理。 　　不同情形下的会计处理1.利用开发完成或部分完成的楼宇内的商品房装修、装饰后使用的营销设施的会计处理。根据国税发〔2009〕31号文件的规定，计入开发间接费用核算的营销设施建造费，包括项目小区楼宇之内的装饰、装修费用和楼宇之外的售楼部、样板间等营销设施的建造费用。将楼宇之内的商品房临时作为售楼部、样板间使用，因其本身就属于特定的成本对象，所以其建造成本按照正常的开发产品核算，其装修、装饰费用若不能判断未来是否可以随同商品房主体一并出售，应归属于开发间接费用核算。 　　例如：A房地产企业在开发的B小区某栋楼宇间开设样板间，建造成本50万元，装饰、装修后对外开放，样板间装饰、装修支出30万元。 　　（1）建造成本50万元计入该套样板间的“开发成本”，对于装饰、装修的费用30万元，如果能够判断未来随同该套商品房一并出售，则可以计入该套样板间“开发成本”，反之，则计入“开发间接费用”核算。 　　（2）“开发间接费用”归集的成本费用按期结转到“开发成本——开发间接费用”科目。 　　（3）当样板间与其他商品房一起竣工验收时，从“开发成本”转入“开发产品”科目。 　　（4）当样板间销售，结转收入和成本时，其成本从“开发产品”转入“主营业务成本”。 　　（5）当样板间转作自用时，其成本从“开发产品”转入“固定资产”。 　　（6）当样板间未来出租时，其成本从“开发产品”转入“投资性房地产”。 　　“开发间接费用”应当按照国税发〔2009〕31号文件第二十九条的规定，对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法包括占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法，企业根据需要可以自行确定。 　　另外，房地产企业由“开发产品”转入“固定资产”或“投资性房地产”的商品房之后又销售的，需要注意国税发〔2009〕31号文件第二十四条的规定，即企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 　　2.利用开发小区内楼宇之外的明显位置建造临时设施（例如售楼部、样板间）作为营销设施使用的会计处理。作为售楼部、样板间使用的临时设施，按照《企业会计准则》，其发生的建设成本及装修费用在“在建工程”科目核算。完工后，其成本从“在建工程”转入“开发间接费用”，如果非自用或出租，也可以按照国税发〔2009〕31号文件的规定，直接计入“开发间接费用”核算。 　　3.利用开发小区内的配套设施（例如会所）装修、装饰后作为营销设施临时使用的会计处理。房地产企业除利用开发的商品房、临时建筑作为营销设施之外，比较多见的还有利用开发小区之内的规划建造的会所、物业场所在销售阶段作为项目的营销设施使用。这种类型的营销设施其最终用途是小区规划设计已经确定的，即便临时作为项目营销设施使用，也不可以直接计入“开发间接费用”核算，而需要根据国税发〔2009〕31号文件第十七条的规定处理。 　　企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： 　　（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 　　（2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 　　例如：A房地产企业在开发的B项目小区中心位置，按照规划建造会所一座，装修后暂时作为售楼部使用。 　　售楼部利用会所作为营销设施，会计和税务处理的原则就是要根据以上规定，区分该会所的建造性质，分别适用不同的方式：（1）如果该会所属于不能有偿转让的公共配套设施，符合国税发〔2009〕31号文件第十七条第一款的规定，例如产权归全体业主所有，则该会所的建造费用计入公共配套设施费进行会计处理。 　　（2）如果该会所属于未来出售转让的公共配套设施，符合国税发〔2009〕31号文件第十七条第二款的规定，则将该会所视为独立的开发产品和成本计算单位，按照开发成本的具体成本项目设置会计科目进行明细分类核算。销售时，按销售不动产征收相应的营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、土地增值税、印花税等。 　　（3）如果该会所属企业自用，则成本通过“在建工程”归集，完工后，转入“固定资产”或“投资性房地产”科目。会所自用，相应要征收房产税和土地使用税。出租使用的话，则要征收营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、房产税、土地使用税、印花税等。 　　4.开发小区之外的人口活跃密集区设置的销售网点等营销设施的会计处理。房地产企业除在项目小区内设置建造的营销设施外，还有可能在项目小区之外的人口活跃密集区设置项目展示区、接待处、售楼部等。这些设施有可能是房地产企业租入使用，也有可能为自建行为。在项目小区之外的营销设施销售环节中发生的成本费用，无论税务处理还是会计处理，都应当通过“营业费用”或“销售费用”反映，如果属于企业自建构成的固定资产，由此计提的折旧，计入“营业费用”或“销售费用”处理。