国际内部审计师协会（IIA）总裁兼首席执行官 Richard F Chambers 对审计领导层的作用，以及内部审计岗位轮换的优缺点分享了他的看法。

有大量的迹象表明，担任内部审计主管的人员正越来越多地来自内部审计队伍之外。国际内部审计师协会审计执行中心的年度全球“行业脉搏”调查显示，48%的审计主管或首席审计师在担任当前职务前，均在内部审计部门之外任职。尽管看起来许多人之前都拥有内部审计经验，但要注意的是，这份报告显示有很大一部分人最近所处的企业部门均不在内部审计行业之内。

审计领导层面孔的变化给我们带来了一些思考，那些先前职业生涯主要是在内部审计领域之外的首席审计师会给企业带来怎样的风险和收益?为了探讨这一问题，我们需要了解内部 审计行业近年来是如何演变的，以及那些可能会带领我们实现行业演变的因素。

一个重要的原因是，越来越多的企业将高管的预备人才轮换到内部审计岗位。这看起来似乎符合逻辑也合情合理，因为多种多样的工作经验可以造就能力更佳的领导者。更重要的 是，内部审计的职位能够为企业未来的领导者提供机会，了解各业务部门的详细运作，并且对企业，以及企业所面临的挑战、风险和机遇拥有广泛的认识。

此外，在从事内部审计工作过程中，可以发展并锤炼批判性思维和分析技能，这对个人发展十分有益。

然而，当那些之前只有很少，或几乎没有内部审计经验的个人被赋以领导内部审计职能部门的责任时，许多担忧也应运而生。除了显而易见的是否具备各项技能的疑问外，其它担忧还包括：独立性、客观性、偏见、坚守关键职业原则，以及其工作是否能够符合广泛实施的全球认可的审计标准等等。

如果一个首席审计师把自己当前的职位看做是一项临时任务，那么他还能坚守从事该行业所必备的诚信及勇气吗？

企业管理层和董事会需要依靠首席审计师的经验获取专业性，并恪守标准。他们可以通过完善的工作流程在发现、认定和化解风险的过程中保证客观独立性。一个胜任的首席审计师必须了解企业的目标、可能阻碍企业实现目标的风险和挑战，以及化解这些风险所需要的管理、政策和实践。首席审计师必须拥有制定以风险为导向的有效审计计划的能力，确保审计的合规性，使审计能够触及问题的本质，并且能够提出明确建议改善经营状况。

这些能力需要数年才能练就。即便一个初出茅庐的内部审计主管已在其他组织机构领域取得了成功，并展示出了自身的能力，但这些能力仍然未必会在其身上体现出来。具有较强 工作能力的审计人员可以起到协同作用，但必须是在轮换的首席审计师清楚如何利用并从审计人员经验中学习的时候才能奏效。

审计的角色不断演变，可能会进一步加深这种风险。在这一公司财务历史上最为动荡的 十年之后，对审计作用的界定变得尤其具有挑战性。内部审计主管必须要尽快适应这些重大 变化。跨越这段动荡的时期造就了一批新的极富才能且经验丰富的首席审计师，他们历史性 地打破了那些限制性的思维定势。首席审计师所面临的挑战是如何扩大他们的经验根基，以 广阔的视角看待企业的各种职能部门、提升首席审计师的可信赖度。但在新旧角色之间取得平衡并不容易。毕马威会计师事务所2014年全球审计委员会调查显示，新旧角色之间可能存在着重大的期望差距。根据这一调查结果，80%的受访者认为应该扩大内部审计的作用，不仅是财务报告和内控，还应包括其他重要风险，这也是国际内部审计师协会一直以来所提倡的。然而，只有50%的受访者认为当前内部审计所拥有的技能和资源可以有效实现内部审计的作用。因此我推断更多战略性和有选择性的岗位轮换，可以随着时间推移帮助弥合这种差距。

在2010年白皮书《领导执照：促使最成功的首席审计师影响力最大化的七项个人特质》（License to Lead: Seven personal attributes that maximise the impact of the most successful chief audit executives）中，光辉国际（Korn/ Ferry International）的两大重要合伙人及我本人共同明确了审计领导人应具备的基本特质。在这些特质中最重要的是要有超群的商业头脑和广泛的经验。这两大特质对轮换模式在培养多样化或经验丰富的企业人才方面有着显着的功效。其他三个特质包括灵活的沟通技巧、对商业风险的非凡把握，和发掘人才的天赋，这些也都能在包含多种多样经验的职业发展中磨练出来。

然而最后两种特质却引发了一些思考，哪一条职业道路才能更好地发展这两种特质：坚定的诚信和职业道德，以及毫不动摇的勇气。正如我们所描述的，“要在服务两位‘主人’，即审计委员会和管理层的同时，保持必要的独立性，这意味着审计师行事必须谨慎。”对内部审计师的日常要求造就了其必要的诚信品格，和对职业道德的忠诚，以便困境来临时可以勇于面对。 正如每个首席审计师在其职业生涯中所遇到的那样，即使面临逆境，也要为正确的选择挺身而出。

极端情况下会出现一些在压力中仍能表现出不屈不挠的诚信和勇气的范例。比如世通公司（WorldCom）前审计副总裁 Cynthia Cooper为了避免被监视，曾带领一个团队常常在下班后开始工作，目的是揭发一起38亿美元的舞弊案。在这一特别的案例中，Cynthia Cooper 和她的团队为了揭露舞弊所必须应对的挑战和困境已被详实地载入史册。但同时我们应该反问自己，如果一个首席审计师把自己当前的职位看做是一项临时任务，那么他还能坚守从事该行业所必备的诚信及勇气吗？如果首席审计师计划返回原来的业务部门，那如果现在的举动会影响未来的关系时，他是否会有意或无意地制造盲点，忽略、放过或干脆对那些示警信号置之不理呢？

最后我将提出一些谨慎的注意事项和保护措施，如果你的企业认为轮换首席审计师之好处大于风险，那么这些建议将有所帮助。

注意报告关系，避免轮换审计主管直接向其之前工作过的部门，或预计将回归的部门报告。

以职业性怀疑态度对审计主管工作过的，或预计将回归的部门进行风险评估。

尽量要求首席审计师不回归其先前工作过的部门。

努力使轮换任命具有足够的执行期限，应长达五到六年，以减少被认定的，或真实存在的报告偏差风险。最后，在决定首席审计师轮换制是否适合一家企业时，领导层必须对这一难题的风险和机遇进行合理且广泛的考虑。

Richard F Chambers是国际内部审计师协会的总裁兼首席执行官，该协会是内部审计师的全球职业协会组织和标准制定机构。他同时是美国反欺诈财务报告委员会董事会的发起机构委员会成员、国际综合报告理事会成员，以及国际内部审计师协会董事会成员。在 2009年担任当前职务之前，他是普华永道内部审计咨询服务部门的全国实践领导人。美国杂志Accounting Today称其为会计行业最具影响力的百人之一。

ACCA 对外事务总监苏艾蒙（Sue Almond）表示，关于欧洲审计变革的争论终于告一段落，现如今所面临的挑战是如何跟上审计要求。

感觉似乎从全球金融危机开始，审计改革这一话题就不断地在欧洲的辩论厅和其他地方被反复谈及。然而，我们最终进入了审计监管最新的稳定状态，至少在欧洲是这样的。讨论阶段已然过去，当前的重点是如何解决改革实施过程中的一些实际挑战。

对那些在多个国家和地区运作的跨国企业而言，其中一个挑战可能就是如何与地方审计以及公司治理规定中的详细要求保持一致。比如，在欧盟的新规定中，位于欧洲的上市公司必须每10年对其审计人员进行轮换，除非他们通过招标选聘审计师（此时可续聘10年，如果是聘用联合审计师，续聘期14年）。

然而在英国，虽然未必需要每10年轮换，但进入富时指数（FTSE）350的公司已被要求进行审计招标。荷兰也略微偏离了欧盟的要求，要求其审计师每8年进行轮换。鉴于阿根廷最近制定的规定强制要求企业实行3年制轮换，以上的要求被认为是相对温和的。这并不单纯只是跨国公司的忧虑，即使是一些组织构架相对较为简单的上市公司也拥有海外子公司，也要遵守不同的地方法规。尽管面临着此类合规性挑战，但那些在全球性的大公司中主管审计师任命的人士仍然需要尽力避免过多的以流程为驱动的措施。规则的确需要遵守，但重点应该是从审计的质量和专业知识方面获得价值，而不仅仅是价格。企业活动任一方面的良好治理都可以使我们获得价值。审计委员会的角色将变得至关重要。监管者对审计委员会，以及他们任命、监管和可能替换外部审计师的能力有很大的期望。审计委员会如何有效地引领审计质量的提升，将受到监管者、机构投资者，以及其他对良好企业治理感兴趣的利益相关者的监督。

当然这对会计师事务所也有影响。坊间证据显示审计招标在英国增加了六倍，这必然会给事务所带来重大的规划挑战，而且要求对资源的大量投资。审计招标是一个昂贵的流程，所以观察事务所在招标中的选择性，以及中等规模事务所参与竞争和赢得新业务的程度就会变得十分有趣。一旦任命了新的审计师，事务 所就需要快速起步。就新审计师在其任期早期（此时审计师对企业的了解程度最低，但同时可能存在着挑战现行审计惯例的机会）所面临的风险，人们观点不一。

想要评价新的审计规定的影响，我们需要有耐心。要使审计市场的总体情形实现重大改变，特别是让那些非四大会计师事务 所更多地参与到大型上市公司审计，都需要时间。审计招标是周期性的，而且只有一部分审计预计能够在任意一年中给予新的事务所。所以尽管在审计委员会和事务所内正进行着大量活动，但我们可能还需要等10年、15年甚至20年，才能确定新出台的审计规定是否成功。

苏艾蒙是 ACCA 对外事务总监，负责 ACCA 全球政策制定和专业团队运作，也是财务报告和审计鉴证的首席外部代表。她曾作为 国家鉴证服务合伙人 在 Grant Thornton 英国 工作 20 年。

ACCA 前专业事务主管戴维斯（John Davies）解释道，运用概率分布来代表各类结果正在让置信会计概念得以发展。

在金融危机中，我们所看到的企业价值方面的巨大变化提醒着我们，当前财务报表中所包含的财务信息无法代表，且不应被期望代表具有绝对确定性的经济现实。虽然这些数据大部分来自标准化的方法，但也是由报表制定者所采用的特定会计政策决定的，是各种假设、估计和预测的结果。判断应该是在了解企业和市场环境的背景下做出的，因此带来了主观性的因素。报表用户依据“公允”和“公允列报”这样的基准也无法做出明确判断，只能寄希望于编制者确保该报表遵守了技术规定，并且做出了合理的判断。国际财务报告准则和其他报告框架也只能达到这种程度。

置信会计概念的发展正是为了解决这种根本的不确定性问题。这一概念明确了编制者对财务报表中所纳入的数据的置信程度。尽管从技术角度而言，企业报告特定数据可能完全合情合理，但那些建立在估计基础上的绝对数据仍然笼罩着不确定性。即使以公允价值作为资产和负债的计量基础，也不能保证这些数据完全准确。而且随着金融危机的出现，企业环境变幻莫测，以致于那些被认为合理的假设也会在短时间内引起一些具有绝对误导性的数据。

置信会计是衡量财务报表中价值的确定程度的一种方式。这一观点在由Michael Mainelli FCCA在ACCA与证券和投资以及长期资金特许机构（the Chartered Institutefor Securities & Investment and Long Finance）联合发布的文章中提出。

Michael Mainelli认为用单一精准的数据来表示资产和债务比起那些可能性或合理性数据更为准确，而且他建议用概率分布来代表各类特定项目的结果。概率分布可以通过向阅读者展示数据可靠度的可能性使其了解数据确定性的情况，并加强理解。通过与风险管理直接关联，这种方法还可以用来反映企业在风险方面的侧重点。

除了加强最终使用者的理解，置信会计也可以帮助董事会成员，特别是审计委员会更好地履行其职责。监管者正越来越重视报告信息的可理解性，例如《英国公司治理准则》最近要求企业年度报告的内容必须“公允、公正、易于 理解”，这是一个良好的范例。在确保可理解性测试达标方面，审计委员会预计将起到至关重要的作用。、

由ACCA全球治理、风险和绩效论坛主席Adrian Berendt 撰写的，ACCA即将发布的一份新报告将聚焦置信会计的一个特定运用。这份报告讨论了企业应该以何种方式关注置信 会计，才能提高报告质量，从而帮助董事会和审计委员会履行其义务。文章认为管理层应提交一份陈述，阐明财务报表草稿中所载数据不确定性的置信区间。这一范围可能会根据不同情况，以及所涉及的资产和负债类型的变化而变化。

比如，企业可以赋予持有现金和政府债券数据非常高的确定程度，而赋予高风险投资现金流量更宽泛的置信区间。这样审计委员会可以基于切实可行的基础，审查报告流程，并确定报表及年度报告是否做到了“公允、公正、易于理解”。

除了这些潜在的用途外，还有一些特定的实际原因可以说明为什么置信会计对审计委员会成员具有实用价值。比如：

审计委员会成员一般不总是会计或审计方面的专业人士。

管理部门的置信程度可以成为审计管理的一个驱动因素。

纳入概率信息可以使报告流程与风险管理的监管更加相辅相成。

概率讨论可能促使更多的审慎判断得到采纳。

置信会计并不是要夺取或削弱财务会计信息的地位，而是要赋予财务数据更多的意义。尽管置信会计还处于发展的初始阶段，但它似乎更能真正地加强报表和报告的可信度和可理解度，从而提高用户的地位。审计委员会也正是能从这一新方法中获益的利益相关群体之一。

（本文摘编自ACCA报告，有删减。）