缘起：
大约半个月前，美国IMA的执行总裁加里柯金思先生来学院演讲，题目是管理会计的7大趋势。此文原文发表在IMA的内部刊物今年第1期上。七大趋势的表述看似与成本无关，但是展开讲时却处处提到成本。因此，我代表视野网站对其专访提了几个问题，其中之一摘录如下：
视野：管理会计起源于成本管理，您谈及的管理会计七大趋势中，对成本管理的关注度很高，原因何在？未来成本管理在管理会计中的地位应该不断加强吗？
Gary Cokins：成本计量是会计工作的起点，也非常重要。因为成本信息会被应用到很多方面，比如决策、预算、计划。如果不知道成本率，如何做预算？我提出这个观点的一个重要原因在于，很多公司在成本计量方面做得并不够好，测算不够准确。这也是我为什么推行作业成本法的原因。因为同大部分会计部门分配成本的现行做法相比，作业成本法可以获得更为准确的信息。
柯金思先生对成本计量的准确性高度关注，认为作业成本法是一剂良药。但是他本人也承认对作业成本法的应用范围比较失望。他意图说服ISO国际组织，将ABC加入ISO认证之中。用高压来推广ABC. 基于此，我对成本会计有了下面三个问题：

第一问：现阶段企业“成本”的功能是什么？
第二问：没有成本核算企业能完成对外报告和对内报告吗？
第三问：没有“成本”数据的成本管理如何做？

我的观点是：
第一，现阶段成本的大部分功能已经弱化甚至不存在。
1、定价。有多少企业用成本作为定价依据？定出来的价格市场接受吗？市场要在资源配置中起决定性作用，价格是市场化的，如果按照成本定的价格市场不接受，是否还坚持成本定价法？举例：所有能在金融市场交易的产品都不能用成本定价，比如大豆。梳理一下你所熟悉的行业你会发现，基本上很少用成本定价的企业能持续存在下去而不改变其成本定价方式的。
2、计算利润。成本是计算利润的依据，这个也不对，因为会计要素中其实成本和费用是一体的，收入减费用等于利润。把成本单独出来对计算利润没什么影响。看到一个资料：标准成本自1900年代被创造出来后，直到二战时期标准成本和差异分析才逐渐被大家接受。其主要目的是评估存货成本和计算利润。加上但是美国大萧条和股市崩盘，证监会成立，公认会计准则出台，准则要求企业披露的会计信息用实际成本而非计划成本，因此计划成本加减差异就调整出了实际成本。
3、业绩评价。如果以成本考核某一局部，容易造成什么？为了降人工成本拒绝加班加点，为了降低成本拒绝采用生产效率较低的机器，其结果是延误了交货期。现代企业对交货期的重视超过了价格。比如，在淘宝上买东西，如果送货速度很慢，你是否很抓狂？
￥#&……
第二，没有成本核算（归集和分配）企业照样可以完成对内报告和对外报告。这里解释一下。因为成本作为一个对象化的费用范畴其功能已经弱化或不存在（如第一个观点成立），则企业可以不需要计算成本吧。但是成本和费用在性质上都是耗费，都需要优化和控制。因此，把原先的“成本”计算核算人员解放出来，投入到“耗费”管理的工作中去。这里关键的思想飞跃是“不计算成本，统一按照费用核算”。对外报告的模式中，有一种不被大多数人采用的以列示分类费用为内容的模式。内部报告嘛，考虑到其功能性已经丧失，报告“成本”还有什么用？想想怎么样报告耗费吧。
第三，战略成本管理的内涵应该超越成本，以管住广义的成本（耗费）为主。在事前的层面上优化，在过程中通过减少浪费来控制。
借用火火的一个回复：“战略成本管理的内涵应该超越成本“单一纬度，在既定的目标下”，“以建立成本竞争优势为核心”，管住广义的成本（耗费）。在事前的设计层面上“优化成本架构”，在过程中以“整体最优原则”通过“提升投入产出比”来控制执行损耗。”
【99点评】本文是上国会王纪平副教授的帖子，引发讨论无数，好帖，希望跟帖讨论

王纪平教授的回帖探讨

@taoxiaoping
taoxiaoping网友的帖子探讨王教授之成本功能灭失论对我在去年发的一个帖子《成本三问——颠覆你的成本观！》中的观点提出了质疑。首先表扬陶小平网友的这种认真的求职精神，也感谢给我带来一个重述我对成本的一系列观点的机会。

研究成本问题的初衷
由于近年来管理会计成为炙手可热的话题，我也赶时髦，平时对这方面的话题比较关注。浏览本论坛中的旧帖发现，大家对成本话题非常关注，其中一贴是有关如何学习成本会计的更是点击率超万。为了准备一门成本管理课程，我对成本的功能进行了梳理，文献中多以定价、绩效考核、决策支持、计算利润为成本的主要功能。从会计核算的角度讲成本的概念就是对象化的费用，且目前主要以核算制造成本为主。而西方管理会计经典教科书中的成本管理理论方法主要是基于成本性态分析的基础上进行的量本利分析、边际贡献分析等。由此我产生了一个疑问，成本核算的结果是把每一种产品按成本项目进行归集分配，成本项目（以制造业为例）无非是原材料，燃料及动力，人工费用，制造费用等。不同的行业成本项目有所不同。但是无论什么行业，从成本核算的角度都不能满足成本管理的需要变动成本和固定成本信息。亦即成本核算提供的信息并非以成本管理为目的，而更多是以对外会计报告为目的。那么企业中是否有单独为成本管理开发一套信息系统呢？从目前我了解的情况看，特别是近期@中国会计视野成本特训营里各位营员反馈的情况看，大家疲于应付成本核算中的种种不规范，无力再为成本管理去准备专用的成本信息。

从现实的状况来看，大家都是用会计核算的成本项目信息来进行成本管理。亦即我上面提到的定价、绩效考核、决策支持、计算利润。关于定价，目前网友们比较一致的观点是竞争性行业中定价基本和成本脱离，而某些保留了以成本作为定价参考的行业、某些企业单位、内部管理需要不在我讨论的范围内。因为即便是以成本作为定价的参考，也无法解决相同产品由于空间转换和时间差异造成的成本的差异性，更不谈成本核算中的种种不规范，核算出一个可靠的、一贯的、具有定价决策相关性的成本的可能性很小。著名网友米粒认为，成本定价关注的重点是毛利率（边际贡献）。即便是以成本作为定价参考，参考的也不是制造成本，而应该是全生命周期成本。
关于制造成本的反思
这又引出另一个问题，现在的制造成本能满足决策需要吗？答案是不能。从定价功能上来看，在成本的基础上加几成，不是取决于制造成本是多少，更多的还是要考虑非制造环节的耗费和利润空间的规划。非制造环节的耗费无非是三项期间费用。在很多企业三项费用在销售额中的比例要大于制造成本，至少是不容忽视的一个部分。那么问题来了：
A、三项费用是变动的还是固定的？目前的会计核算系统不做这样的区分。
B、三项费用是按照对象化的思路去归集和分配吗？回答肯定是否定的。
C、我们在管理决策中考虑三项费用的影响了吗？当然要考虑，三项费用也要做好优化和控制，也要消除浪费，但是否是以“对象化”的思路去管理？没有。其实就是做到分类归集便可。以人工费用为例，无论是制造成本中还是SGA中的人工费用都是分类归集，在此基础上完全可以实现优化和控制。因此，制造成本难以满足决策的需要，目前无论制造成本还是三项费用的核算方法都对成本管理帮助不大，或者无法满足按照经典教科书上的方法来决策的需要。
有人会问，经典教科书上的产品组合决策不是基于制造成本的吗？是的，别急，让我插播一段对制造成本的吐槽。
“对象化费用”思维计算成本的结果是成本会计人员把相当多的花在制造费用的分配上。制造费用的对象化分配时成本会计的核心技术，但是这门技术距离核算出“准确的成本”还差十万八千里。因为会计本身就是基于假设、估计、判断之上，任何基于此基础上的会计核算结果都难称得上准确。@蝈蝈大叔对问题的观点我借来一用。既然如此，成本管理基于这种不准确的基础上我们就忍了吧。ABC自称比其他成本核算方法“准确”的理由就是：在制造费用的分配上采用了以成本动因为基础的多种分配标准来分配制造费用。当然，如果贵单位连原材料收发、人工工时的统计还没做好是很令人沮丧的 ，说明成本核算和管理的基础很差，不具备讨论成本管理的基础。请根据自身的条件和管理需要做相应的完善工作。

 我在@上海国家会计学院远程教育网 的授课中提到，依据成本进行产品组合决策等一系列决策时，需要考虑一些列的假设前提：第一、产能是充足的，各个工序之间的产能配给是平衡的，生产过程中不存在瓶颈。第二，产能是可以转移的，不用于制造A产品时可以用来制造B产品。第三、每消耗一个单位的资源对企业来讲提供的价值是相等的。如果不考虑上述假设限制，主观地以成本作为主要决策变量，势必得出错的或者老板不接受的决策建议。

制造成本思维是传统的商业模式和经济环境下的产物。当商业模式和经济环境不断进化还固守100年前的成本管理思维值得反思。


基于以上思考，我提出的三个观点：
第一：现阶段企业“成本”的功能弱化的很重要的原因之一就是旧的成本核算不能满足成本管理的需要。
第二：现有成本核算是服务于对外财务报告的，基于对内管理和报告的成本信息系统可以打破制造成本归集分配的对象化思维。
第三：“非对象化成本”亦即仅有分类归集的耗费数据是可以满足成本管理需求的。下面我详细阐释一下。

第一：现阶段企业“成本”的功能弱化的很重要的原因之一就是旧的成本核算不能满足成本管理的需要。这个观点在本文开始已经论证过。关于成本的功能，请见中国会计报的文章成本理念和方法的再认识中的详细论述。现摘抄如下：

成本管理的功能
成本管理的功能一般有：利润边际分析，盈利能力分析，产品定价和报价，自制与外购决策、绩效考核财务报告，产品或客户合理化，转让定价，存货计价等。下面逐一分析其在新环境下的作用。
利润边际分析。利润边际分析的原理是本量利分析法。这个模型至少在以下两个方面存在不足：第一，变动成本界定。而变动成本一般包括直接材料和直接人工。由于法律的不断完善，使得企业管理当局随意解雇闲置劳动力愈发困难。因此，直接人工至少部分属于固定成本，而仅仅和工效挂钩的部分可以算作变动成本。 第二，固定成本的界定。作业成本法的推广和应用，对固定成本的划分也产生了影响。由于作业成本法对成本的分摊采用“产品消耗作业、作业消耗资源”的两步式分配模式，因此作业特征不同将导致对固定成本的重新划分，导致成本性态重新划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本。
盈利能力分析。盈利能力分析的基本假设是销售收入减去销售成本等于销售利润。而基于上述数据计算的毛利率是盈利能力分析的重要指标。但众所周知，制造业的销售成本仅包含商品制造过程中的耗费，被作为期间费用核算的3项费用也是决定企业盈利能力的重要依据。也就是说，如果不考虑3项费用，仅仅依靠制造成本数据计算的毛利率很可能得出偏颇的结论。有的企业花大力气降低制造成本，但却导致费用上升。这样做的结果是毛利率大幅度提高，但盈利能力却很可能下降。
产品定价和报价。随着全球化、网络化以及竞争的日趋激烈，供求关系发生了很大的变化。产品的定价更多地转变为以顾客的体验来定价。由此衍生出了目标成本法，并在以日本企业为主的众多企业中广泛应用。在互联网时代，大多数企业在获取市场价格上越来越方便，而成本在定价中的决定性作用越来越低。以成本定价的企业将更多地集中在受到政府价格管制的少数企业，如公用事业企业等。
自制与外购决策。成本在自制与外购决策中发挥作用的机理是，如果某种产品或配件的自制成本高于外购，则可以选择外购该产品或配件。反之，则选择自制。成本信息在此扮演了管理决策的重要功能。但是 外购会带来本企业生产能力的闲置，既不会减少制造环节固定成本开支，也不能显著降低期间费用。甚至因为工资体系的刚性，直接人工成本也不会有显著的减少。企业还要承担外购的物流成本以及不能及时供货带来的供应链风险。因此，依靠成本来进行自制与外购决策并不能帮助企业提高效益。
绩效考核。以成本为绩效考核指标的体系容易导致责任中心追求局部利益最大化。而整体利益并不等于局部利益的简单加总。比如，某成本中心为了降低成本拒绝加派工人和加班加点，从而可能导致不能按时供货。特别是在作业成本法的思维定势之下，成本中心努力减少批次级作业成本，造成忽视订单准时交货的现象。因此，以成本进行绩效考核弊大于利。
财务报告。财务报告中有关销售成本信息的披露仅仅对计算毛利率有用。而毛利率不能完全体现企业的盈利能力，利润的计算不仅需要考虑制造成本，更要考虑期间费用水平。因此对成本信息的披露非但不能起到积极作用，反而成为企业成本核算的沉重负担。
产品或客户合理化。通常用制造成本信息来进行产品或客户合理化决策是根据产品的贡献毛益信息来判断某种产品是否盈利。盈利的产品应该优先安排生产，而不盈利的产品应该停止生产。这种方法的缺点是停止某种不盈利产品的生产并不会导致该产品所包含的固定成本及其他转化成本的消失，而是转移给了继续生产的产品，导致对继续生产的产品再次计算贡献毛益—— —再次停止一些产品的循环悖论。最后可能所有产品都不能为企业带来收益。此外，利用产品成本信息进行决策时并未充分考虑产品产能限制对产出的影响。因此，基于成本信息的产品或客户合理化决策是不完整的。
转让定价。转让定价是目前成本信息应用最广泛的领域之一。但随着市场价格信息透明度和可获得性的提高，以市场价格为基础的转让定价将进一步代替以成本信息为基础的转移定价。
存货计价。由于包含的种类繁多，只有半成品和产成品需要在费用归集的基础上通过对间接制造费用的分配来计算制造成本，原材料等外购的存货并不需要分摊间接制造费用。因此，存货的成本计价实质上是将除原材料以外的耗费资本化。实际 效果是将企业的耗费递延到销售时才确认。存货成本计价的另一个负面影响是当企业产品销售困难时隐藏潜亏。
综上所述，成本信息在管理决策中所能够起的作用已经大打折扣，有的甚至会被更好的方式取代。比如，存货仅仅按照所消耗的直接原材料外购成本来核算，而直接人工和间接制造费用则不再计入存货。由于其性质和期间费用差异不大，因此不必进行专门的归集和分摊。用这种处理方式可以大大简化成本核算，并有助于重构一个更加高效的成本管理体系。

 另外，我补充一下对成本功能的思考。如果我们按照成本性态分析前提下的本量利分析、经济订购量分析等方法来做成本决策是好的成本管理吗？本量利分析用在新产品成本规划阶段是有益的，而对于已经量产的老产品来讲，算保本点保利点作用不大。经济订购量是基于采购储存成本最低化的模型，但是这个模型没有考虑生产系统对存货的处理能力带来的成本。产品组合决策分析中，最主要的考量因素是产品给企业带来的毛利。实际上要区分单品的毛利率和毛利额这两个指标。因为毛利率高的产品不一定能量产或者取得很高的销售量，而毛利额大的产品不一定毛利率高，高毛利是因为薄利多销造成的。无论是高毛利还是高毛利率，其实都是基于售价和成本之间的对比。而一般企业对售价的把控能力不及对成本的把控能力，则降本增利变成目前成本管理的直接目的——毛利最大化。成本定价决策前已述及，即便考虑全生命周期成本，从政治经济学角度讲，这个本也是企业的个别劳动而非社会劳动。如果要上社会接受，还必须遵守价值规律，考虑供求关系、企业发展战略等因素。


需要探讨一下成本的绩效评价功能，特别针对成本中心的成本差异评价机制，我提出了一个案例，@taoxiaoping网友在他的帖子探讨王教授之成本功能灭失论中认为“企业需要变动的是业绩评价指标，而不是固守原先的评价指标而反过来说成本核算对其造成了错位评价。”我首先同意，企业要变更对成本中心的评价指标，不能用成本差异评价。但是用什么指标评价呢？我认为应该用有效产出为主的指标评价。既然成本中心的评价可以用非成本指标，那么目前这种对象化费用的成本核算的重要性是否就降低了？


关于第二个观点：现有成本核算是服务于对外财务报告的，基于对内管理和报告的成本信息系统可以打破制造成本归集分配的对象化思维。经典教科书上的成本管理是基于成本性态分析。而变动成本和固定成本的划分是成本管理的基础。那么是否可以按照这个思路来重构成本核算呢？这里需要两个基础性的工作来做，第一，通过实证研究，对照目前的对外报送的成本信息的价值相关性；如果相关性低，则可以着手进行新的成本报告模式的改进。第二，什么样的成本报告模式既能满足内部管理的需要又能传递出公司成本与价值的关系？从目前已有的研究来看是非常好不够多，但是实践中有效产出会计提供了一个可以借鉴的思路。如果要了解有效产出会计是什么，TOC和战略财务管理之间的关系，请到 上国会远程教育网 选听相应的课程。

第三个观点：“非对象化成本”亦即仅有分类归集的耗费数据是可以满足成本管理需求的。大家的成本思维已经被对象化禁锢多时。但是打破这个思维定势需要时间和魄力。为什么我认为可以仅凭分类归集就可以实现成本管理的需要？第一，基于第二观点中的有效产出会计原理；第二，请思考一下，这些年来我们针对期间费用的管理，总结出了很多经验，这些都可以移植于成本核算和管理，而期间费用就是非对象化的，仅仅分类归集就可以了。第三，成本管理的最终目的是什么？不是为了算账而算账。成本管理也不是简单的降本，降低成本仅仅是手段，最终目的是使企业获得持续的竞争优势，或者说创造价值。成本管理必须服从和服务于价值创造。

（完）