来源：财会信报 发布时间：2013-12-16 作者：杨力 王丽英 编辑：无忧草 （会计视野）
近日，中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布《关于做好上市公司2013年年报审计工作的通知》（以下简称《通知》），要求证券资格会计师事务所加强质量控制体系建设，规范注册会计师执业行为，做好上市公司2013年年报审计工作。
《通知》要求，会计师事务所要以深化诚信建设、完善质量控制体系为核心、以提升年报审计工作质量、强化年报审计风险管控为目标，恪守诚信、独立、客观、公正的原则，做好2013年年报审计的组织、计划和实施等各项工作。中注协提出，从质量控制体系建设、财务报表审计、内部控制审计以及审计业务信息报备等四方面落实2013年度上市公司年报审计工作。
对此，本报记者就如何更有效地保证事务所分所的审计质量、怎样规避重点风险领域的审计风险及事务所应如何处理好财务报表审计和内部控制审计之间的关系等相关问题，采访了内业专家和相关人士。
监管手段
约谈：应以点带面提醒全行业
上市公司年报审计是资本市场健康发展的重要制度安排，也是证券资格会计师事务所及其注册会计师的神圣使命和职责。
中注协称，对恶意接下家及不正当低价竞争行为实施重点监控，并适时启动监管约谈机制。对监管过程中发现的涉嫌违反执业准则和职业道德守则的事务所和注册会计师，中注协将在2014年度执业质量检查中予以重点关注。事实上，为加强上市公司年报审计监管,中注协此前多次约谈事务所提示审计风险。仅在2012年上市公司年报审计期间，中注协就约谈9批次。其中，当面约谈7次，书面约谈2次，涉及证券资格所11家、上市公司15家。
一位不愿意透露姓名的国内知名会计师事务所合伙人在接受《财会信报》记者采访时称，中注协一次又一次提示年报审计风险，可以说是“苦口婆心”、“不厌其烦”，这是因为实践中有不少让事务所陷入“火坑”的例子，所以事务所一定要对中注协的做法做到“心领神会”，从根本上规避审计风险，提高审计质量。
然而，中注协的高频率约谈对审计质量把关到底能起到多大的作用？上述不愿透露姓名的知名会计师事务所合伙人表达了他的观点：中注协是注册会计师的行业自律组织，它的及时约谈，对事务所能起到一定的警示作用，提醒事务所不要为了逐利而放弃审计原则。而且，也提示了审计风险，这些风险可能之前并没有引起审计人员注意。“不论提示是否能够起作用或起多大的作用，有提示是一个好事情。”这位合伙人告诉记者。
资深注册会计师、江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受《财会信报》记者采访指出，中注协应该以全面管理为重点，约谈只能是辅助手段。
刘志耕认为，针对年报审计工作约谈事务所，这对被约谈事务所防范审计风险确实很有帮助，但由于约谈必须从寻找、分析相关事务所的风险开始，到形成约谈内容，再到实施约谈，最终到跟踪约谈结果，这一系列的过程一定会耗用中注协很多的人力和财力。所以，中注协应该抓住主要工作，约谈只能是抓住个别事务所的重大风险问题。
站在行业自律的角度，刘志耕提出，防范执业风险应该是事务所职责所在，如果中注协将约谈事务所提示审计风险作为一项重点监管工作，则有越俎代庖之嫌。“中注协虽有义务从行业管理的角度辅导和提醒事务所做好防范执业风险的工作，但更应该充分考虑到自身的职责是进行行业管理，不是事务所管理，所以，中注协的工作重点应该是从总体上做好对全行业所有事务所执业风险的提醒和防范工作，如果总是出现需要个别提醒执业风险的事务所，则说明总体提醒防范执业风险的工作没有做好。”
同时，刘志耕建议，应该以点带面，对个别事务所出现的执业风险问题进行提醒后，应该及时采取适当的方式方法告知全行业的事务所，这不仅可以对其他事务所起到提醒防范相关执业风险的作用，而且也会大大提高中注协的工作效率和效果，起到事半功倍的成效。
“对各事务所实施谈话提醒的问题应该实施跟踪管理，一定要弄清楚相关事务所在接受提醒后究竟是如何防范相关风险的，防范的方式方法是否正确和恰当，风险是否被真正排除或降低，务必防止一些事务所阳奉阴违，或与相关被审计单位串通一气，采取各种弄虚作假的手段隐瞒相关问题，从而使得约谈反过来变成对事务所隐瞒风险、弄虚作假的提醒。”刘志耕建议。
风险防控一
对总所分所要执行统一的监管政策
近几年来，国内掀起了新一轮会计师事务所合并潮。多家事务所为做强做大而合并，证券资格所数量减少，但证券资格所的分所数量却在持续增加。据了解，在规模较大的事务所中，为了更好地利用地方分所合伙人的本地化资源，更好地响应并满足客户的个性化需求，事务所总部一般会对地方分所实施分权化管理，在保留必要控制权的前提下，赋予地方分所较大的经营自主权，使其成为相对独立的执业单位。
在业内人士看来，分所的审计质量确实很容易出问题。一是很多分所的执业水平、经验、能力、人力确实不如总所，特别是一些新设的分所更是如此；二是由于新设分所对总所统一的质量控制政策和程序还不是很熟悉和习惯，还有一个逐步适应、掌握和配合的过程；三是分所更有可能因为对重要客户的经济依赖，最终导致为吸引和留住客户而牺牲审计质量。
本月底，是证券资格所特殊普通合伙转制的最后期限。对证券资格所而言，如何建立和完善适合自身情况和特点的质量控制体系，提升系统风险防范水平，提高整体执业质量，尤为重要。
中注协强调，对于上市公司等公众利益实体的审计业务，事务所要执行统一的质量控制政策和程序，避免分所、部门或合伙人擅自承做高风险业务给事务所带来的风险，做到质量控制程序的全面覆盖和无缝对接。对新设立的或新加入的分所、新吸收的审计团队带来的业务，要作为新业务进行风险评估，指定专门合伙人负责此项工作，并及时向中注协报备评估结果。事务所要确保项目组成员、分所和网络成员机构的独立性。
在避免新吸收的审计团队出现业务风险的问题方面，刘志耕分析称，新吸收的审计团队如果是分所，则各级注协必须严格审查其设立的资格条件，务必防止骗取分所资格的行为发生，坚决将不符合设立条件的拒之门外。如果新吸收的审计团队作为总所的业务部，总所则应该将老人新人合理搭配，注意采取以老带新的方法，确保新人能够尽快全面、熟练掌握和执行各项规章制度。
如何更有效地保证分所的审计质量？刘志耕建议，应该从以下四方面考虑并改进：
一是各级注协对分所的监管检查不能过于松懈和随意。如目前对总所采取的是三年必须检查一次的必查制度，而对各证券资格所的分所仅是抽取检查其中一部分的方法，很多分所很少甚至从未被监管检查过，这存在漏洞。
二是对分所的监管不能仅是形式监管，务必重视实质。以往对分所的检查往往仅是以对制度的布置和形式上的到位作为监管合格的标志，而对制度是否真正落实、是否真正执行到位的重视程度往往不足，手段也不多。所以，中注协与各地注协应该改进相关工作。
三是检查分所与总所是否实质性统一。以往的监管检查往往总是以统一使用了同一块品牌为标志，但实际上的人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和信息系统协调等多方面往往仅是形式上的统一，实质上的独立，但监管检查往往又仅是满足于形式上的统一，对一些事务所采取的各种各样应付检查、忽悠检查人员的方法往往无可奈何。这些问题都需要认真防范，务必确保分所在人事政策和财务制度等方面真正做到实质性统一。
四是各总所对分所也务必在人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和信息系统等方面实行真正的“五统一”，这是事务所防范执业风险、确保执业质量及做大做强的最基本的前提。
风险防控二
警惕上市公司操纵利润
中注协在《通知》中特别强调，在财务报表审计过程中，注册会计师应严格按照审计准则的要求，全面贯彻风险导向审计理念，将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行，要特别注意收入的确认与计量、资产减值、会计政策和会计估计变更、政府补助、重大非常规交易、集团财务报表审计等可能存在风险的关键点。中注协重点提示，在面对上述风险关键点时，注册会计师要保持职业怀疑。
自现行的《企业会计准则》2007年实施以来，上市公司通过关联交易、债务重组等操纵利润的手段受到限制后，一些上市公司便经常通过会计政策、会计估计变更等手段调节利润。通过会计估计变更，一些公司随意调节利润的高低，甚至一夜之间扭亏为盈，避免沦为特别关注或退市的公司。
对此，中注协提醒说，注册会计师要评价管理层选用会计政策的恰当性、会计估计确定过程及其依据的合理性；关注会计政策和会计估计变更是否更准确地反映上市公司的财务状况，变更的依据是否充分，变更时点是否符合企业会计准则的规定；警惕上市公司利用会计政策和会计估计变更在不同会计期间操纵利润。
所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整的行为。而对于会计估计变更的项目，包含固定资产、应收账款、无形资产等。
据了解，在会计实务中，较多的企业都会利用应收账款会计估计的变更来调节利润，如在当期使用应收账款坏账准备的计提比例的变化来调减利润，在以后会计年度中大量冲回减值损失，来达到增加利润避免亏损的目的。
一位不愿意透露姓名的国企财务主管还告诉《财会信报》记者，有的企业固定资产的价值较大，固定资产的折旧额占成本比重较大，因而企业经常运用固定资产会计估计变更的方法调节利润，固定资产折旧变更往往会引起比较大的利润波动。这个看起来似乎合法合规的行为，但其实是扰乱对我国证券市场的秩序的做法，也妨碍了我国证券业的健康发展。
在收入确认方面，中注协称，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，结合对被审计单位及其环境的具体了解，评价哪些类型的收入、收入交易或认定可能会导致舞弊。
此外，中注协还提醒，注册会计师要特别关注临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易；要评价重大非常规交易的商业理由，分析会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当；要警惕被审计单位利用该交易对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。
我国证券业仅发展了20余年，除需要制定相关政策法规，完善证券市场的公平合理性外，业内人士还建议，独立审计监管作用如能得到充分发挥，有利于规避风险。
内控审计
内控审计与财务报表审计可相辅相成
2012年1月1日起，《企业内部控制审计指引》和《企业内部控制审计指引实施意见》正式实施，内部控制审计这一新业务领域也全面推开。如何恰当计划和执行内部控制审计工作，解决工作中困难与挑战，则备受关注。
近年来，无论在资本市场比较完善的美国，还是在资本市场发展并不发达的我国，一些较为严重的财务舞弊事件时有发生，例如已经查处的万福生科、新大地等。虽然这些事件发生的背景和原因都较为复杂，但是企业内部控制存在缺陷或失效、外部监督缺失,对企业内部控制评价与审核监控不到位、风险管理不到位等都是共同因素。
与2012年发布的审计风险提示相比，今年中注协对内部控制审计进行了更多的强调，要求事务所准确理解和全面把握相关文件精神，恰当计划和执行内部控制审计工作。中注协称，事务所要处理好财务报表审计和内部控制审计之间的关系，既要体现内部控制审计的目的，又要保持与财务报表审计的联系。同时承接一家被审计单位年报审计业务和内部控制审计业务的，事务所应当单独与上市公司签订内控审计业务约定书。
对此，上述不愿透露身份知名会计师事务所合伙人指出，财务报表审计和内部控制审计是两个独立的鉴证业务，单独签署合同是合理的。但因财务报表和内部控制紧密相关，两者互为犄角，相互融入，在现场审计时，财务报表审计和内部控制审计可采用整合审计的方法。
刘志耕介绍，根据审计准则的规定，注册会计师在实施财务报表审计时，必须同时对企业的内部控制实施审计，只不过是看看内控控制是否存在重大缺陷，如果内控存在重大缺陷而没被发现，可能会使得会计报表存在重大错报风险。对财务报表审计和对内部控制的审计二者完全可以互相利用，相辅相成、相得益彰。
“但是，如何做好互相充分利用对方的审计结果，达到节约审计资源、提高审计效率的目的，这看起来简单，但实际上还有很多值得研究的问题。”刘志耕指出。
本报短评
事务所不应辜负中注协的“良苦用心”
为规范和改进上市公司年度财务报表审计监管工作，近年来中注协每年都下发了关于做好上市公司年年报审计工作方面的通知，并且根据监管中发现的问题，对某些重点领域进行审计风险提示，以避免会计师事务所在做审计工作时掉进“火坑”。
事实上，当前的审计准则及应用指南已形成一套完整体系，涵盖审计业务的全过程和关键领域。为指导注册会计师更好地运用审计准则应对舞弊风险，解决审计实务问题，中注协针对审计实务中容易出现风险的领域，已经采取了多重实质措施，包括形成约谈机制、每年进行风险审计提示、发布审计准则问题解答等，以进一步降低审计风险。
约谈、提示年报审计风险、发布审计准则问题等，这是体现出中注协负责任的监管态度，事务所若能体会中注协的“良苦用心”，能“心领神会”，在审计过程中严格按照相关法律法规做审计，能在一定程度上避免审计风险，也利于资本市场的良性发展。